滯納金能否超過稅款本金
近日,有會員咨詢稅收滯納金是否可以超過稅款本金。對于該問題,目前其實并沒有一個準(zhǔn)確的答案。學(xué)術(shù)界關(guān)于稅收滯納金的性質(zhì)爭議尚且存在,實務(wù)中更是沒有統(tǒng)一的定性,各地稅務(wù)機(jī)關(guān)有不同處理方式,各地人民法院不同個案亦有不同的判決。
一、什么是稅收滯納金?
《稅收征管法》第三十二條規(guī)定:“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的,扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外,從滯納稅款之日起,按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”
二、稅收滯納金的性質(zhì)是什么?
從稅務(wù)實踐角度來看,對稅收滯納金的性質(zhì)的明確規(guī)定,是解決稅收滯納金法律制度其他諸如適用法律上的選擇、金額限制等問題的基礎(chǔ)。明確稅收滯納金的性質(zhì),才能解決一系列因之引發(fā)的稅務(wù)執(zhí)行問題。
關(guān)于稅收滯納金的性質(zhì),學(xué)術(shù)界沒有達(dá)成共識,主要有以下幾種觀點:
1.經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說
經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說主張稅收滯納金是一種因占用國家財政資金而應(yīng)支付的金錢給付之債,本質(zhì)上是納稅人未依法按時履行義務(wù)的不良法律后果。
2.利息說
滯納金實質(zhì)上類似于資金借貸的利息,納稅人未按時履行納稅義務(wù),可以說是對本應(yīng)屬于國家的稅款的不法占有,在繳納稅款時,也應(yīng)支付在這段不法占有期間稅款所發(fā)生的利息。并且稅收滯納金征收比率本身的設(shè)定就跟銀行貸款利率形式上類似,延遲繳納稅款的期間也跟銀行借貸或民間借貸的期間類似,因此稅收滯納金具有利息的性質(zhì)。
3.稅收說
滯納金就是滯納稅,是納稅人未依照法律規(guī)定的時限繳納稅款時需要承擔(dān)的新的納稅義務(wù)。這種觀點認(rèn)為納稅人滯納稅款的行為致使遲延繳納的稅款未在法律規(guī)定的時限內(nèi)上繳至國庫,是對國家的稅收支配權(quán)的一種直接的侵犯,并且已經(jīng)出現(xiàn)了國家稅收收入受到損害的情況,因此應(yīng)當(dāng)給予補(bǔ)償,稅收滯納金有一定意義上的補(bǔ)償性的附帶稅收。
4.行政執(zhí)行罰說
稅款滯納金是納稅人拒絕履行僅能由其本人履行的作為義務(wù)即繳納稅款的行為時,稅務(wù)機(jī)關(guān)為了督促納稅人盡快完成其本應(yīng)承擔(dān)的履繳納稅款的義務(wù),才對其進(jìn)行處以新的金錢給付義務(wù)。
5.行政處罰說
行政處罰說主張稅收滯納金的加收比率高達(dá)年利率18.25%,比銀行貸款年利率高出很多,具有明顯的懲罰性,對滯納金的征收可等同于罰款,實質(zhì)上屬于行政處罰的范疇。
三、稅收滯納金到底能否超過稅款本金?
《稅收征管法》沒有對稅收滯納金是否有限額作出規(guī)定。但是,《行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定:“行政機(jī)關(guān)依法作出金錢給付義務(wù)的行政決定,當(dāng)事人逾期不履行的,行政機(jī)關(guān)可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)告知當(dāng)事人。加處罰款或者滯納金的數(shù)額不得超出金錢給付義務(wù)的數(shù)額。”
稅收滯納金是否適用《行政強(qiáng)制法》的規(guī)定?——這是爭議的焦點和核心。
鑒于稅收滯納金性質(zhì)的爭議,不少稅務(wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)為稅收滯納金屬于行政強(qiáng)制,《稅收征管法》既然沒有設(shè)限,那就是上不封頂。
有觀點認(rèn)為,這屬于新一般法與舊特別法的沖突。《稅收征管法》屬于舊特別法,《行政強(qiáng)制法》屬于新的一般法,《立法法》第八十五條第一款規(guī)定,法律之間對同一事項的新的一般規(guī)定與舊的特別規(guī)定不一致,不能確定如何適用時,由全國人民代表大會常務(wù)委員會裁決。然而,全國人大常委會至今尚未有裁決。
2015年國務(wù)院公布《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》。其中,第五十九條規(guī)定:“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的,扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的,按日加計稅收利息。稅收利息的利率由國務(wù)院結(jié)合人民幣貸款基準(zhǔn)利率和市場借貸利率的合理水平綜合確定。納稅人補(bǔ)繳稅款時,應(yīng)當(dāng)連同稅收利息一并繳納。”第六十七條規(guī)定:“納稅人逾期不履行稅務(wù)機(jī)關(guān)依法作出征收稅款決定的,自期限屆滿之日起,按照稅款的千分之五按日加收滯納金。”現(xiàn)行的稅收滯納金實質(zhì)上混雜了稅收利息與行政處罰,那么征求意見稿新設(shè)“稅收利息”作為納稅人未按期履行稅收之債的補(bǔ)償,基本上厘清了稅收滯納金屬于《行政強(qiáng)制法》上的執(zhí)行罰,應(yīng)當(dāng)遵守《行政強(qiáng)制法》第四十五條規(guī)定。
《稅收征管法》修訂依然正在走立法程序,我們希望能夠盡早出臺,解決實務(wù)征管當(dāng)中的許多稅收爭議問題。
作者:張翀
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