2005年國(guó)家發(fā)改委出臺(tái)的《高等學(xué)校教育培養(yǎng)成本監(jiān)審辦法（試行）》已將高校教育成本納入政府的監(jiān)管范疇，但《辦法》中的成本，嚴(yán)格地講是一種統(tǒng)計(jì)成本，并不是通過會(huì)計(jì)核算程序核算出來(lái)的會(huì)計(jì)成本，其成本信息的客觀性、準(zhǔn)確性和權(quán)威性遠(yuǎn)不如會(huì)計(jì)成本。隨著高等教育多元化辦學(xué)體制改革的深入和高校教育成本分擔(dān)制度的完善，高等學(xué)校必須改革現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度，建立教育成本核算體系。
一、高校教育成本核算的經(jīng)濟(jì)學(xué)分析
隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，特別是伴隨著經(jīng)濟(jì)全球化和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，我國(guó)高等教育事業(yè)的發(fā)展經(jīng)歷了一個(gè)由公共產(chǎn)品到準(zhǔn)公共產(chǎn)品的認(rèn)識(shí)過程。表現(xiàn)在辦學(xué)體制上，由國(guó)家統(tǒng)一包辦的純事業(yè)性管理到多元化投資帶有產(chǎn)業(yè)屬性的管理；在投資體制方面，經(jīng)歷了由免費(fèi)教育到個(gè)人部分付費(fèi)接受教育的一個(gè)漸進(jìn)變革過程。按照公共經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本原理分析，教育能夠傳播知識(shí)，提高全民素質(zhì)和國(guó)家競(jìng)爭(zhēng)力，具有很強(qiáng)的正外部性，所以具有明顯的公共產(chǎn)品性質(zhì)。相對(duì)教育的公共產(chǎn)品性質(zhì)而言，教育的私人產(chǎn)品性質(zhì)容易被忽視。教育的私人產(chǎn)品性質(zhì)主要體現(xiàn)在，個(gè)人通過接受教育在未來(lái)可獲取相對(duì)較高的收入。這就是說，教育不僅有社會(huì)收益，而且也有個(gè)人收益。因此，就產(chǎn)品性質(zhì)而言，教育不僅具有公共產(chǎn)品性質(zhì)，而且也具有私人產(chǎn)品性質(zhì)。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度分析，教育的私人產(chǎn)品性質(zhì)應(yīng)當(dāng)由市場(chǎng)來(lái)提供，通過市場(chǎng)配置這部分教育資源將會(huì)獲取更高的效率。據(jù)有關(guān)實(shí)證研究表明，世界各國(guó)高等教育的個(gè)人收益率達(dá)到20.3%，幾乎是社會(huì)收益率的一倍。相比之下，基礎(chǔ)教育由于其社會(huì)收益率很高，具有顯著的正外部性，因而公共產(chǎn)品性質(zhì)更為明顯。這就說明，高等教育應(yīng)當(dāng)作為一項(xiàng)帶有產(chǎn)業(yè)屬性的事業(yè)來(lái)發(fā)展，而基礎(chǔ)教育則應(yīng)作為公益性事業(yè)來(lái)發(fā)展。由于高等教育具有明顯的產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)屬性，在高校管理中理應(yīng)引入產(chǎn)業(yè)管理的一些理念。包括市場(chǎng)需求、投入產(chǎn)出、成本核算與補(bǔ)償?shù)确矫�。因此，進(jìn)行高校教育成本核算是由高等教育固有的產(chǎn)業(yè)屬性所決定的，是由市場(chǎng)和政府共同配置高等教育資源的內(nèi)在要求和客觀必然。
二、高校教育成本的內(nèi)涵
“教育成本”概念是在20世紀(jì)60年代初伴隨著教育經(jīng)濟(jì)學(xué)產(chǎn)生時(shí)出現(xiàn)的。英國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家約翰。維澤在《教育成本》（1958）一書中提出了“教育成本”一詞，指出教育成本不僅要計(jì)量教育的直接成本，而且要計(jì)量教育的間接成本。美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家舒爾茨在其《教育的經(jīng)濟(jì)價(jià)值》（1964）一書中辟專章論述了教育成本，提出了“教育全部要素成本”概念，把教育的全部要素成本劃分為提供教育服務(wù)的成本和學(xué)生上學(xué)時(shí)間的機(jī)會(huì)成本。此后，國(guó)內(nèi)外學(xué)者從不同角度對(duì)教育成本進(jìn)行了界定，雖然人們對(duì)教育成本的表達(dá)有所不同，但對(duì)其本質(zhì)內(nèi)涵基本達(dá)成共識(shí)，即教育成本的內(nèi)涵是為使受教育者接受教育而耗費(fèi)的資源價(jià)值。教育成本具有階段性，受教育者因接受教育的階段不同而形成不同階段的教育成本。同時(shí)，又因?yàn)槌杀举M(fèi)用承擔(dān)的主體不同而形成不同內(nèi)涵的教育成本。
高等教育成本是教育成本的組成部分，是受教育者接受高等教育服務(wù)而耗費(fèi)的資源價(jià)值。從成本主體角度講，高等教育成本包括三方面：一是學(xué)校為培養(yǎng)一定數(shù)量和層次的學(xué)生所耗費(fèi)的應(yīng)由學(xué)校承擔(dān)的教育資源價(jià)值，即高校教育成本，它屬于會(huì)計(jì)學(xué)的概念范疇；二是指學(xué)生在接受高等教育過程中發(fā)生的應(yīng)由個(gè)人負(fù)擔(dān)的維持生理需要所支付的食宿等生活消費(fèi)以及書本等學(xué)習(xí)性消費(fèi)，即個(gè)人成本；三是學(xué)校公共資源用于教育而損失的收益以及接受教育者由于將時(shí)間用于求學(xué)而放棄就業(yè)所損失的就業(yè)收入，即機(jī)會(huì)成本。教育機(jī)會(huì)成本具有社會(huì)性和個(gè)人性的雙重特征，對(duì)社會(huì)而言，是教育占用了公共資源和勞動(dòng)力而失去了給社會(huì)帶來(lái)的收入，即社會(huì)性機(jī)會(huì)成本；對(duì)學(xué)生個(gè)人而言，是學(xué)生因在學(xué)校學(xué)習(xí)而放棄個(gè)人的就業(yè)收入，即個(gè)人性機(jī)會(huì)成本。教育的個(gè)人成本和機(jī)會(huì)成本是教育總成本的組成部分，但對(duì)高等學(xué)校來(lái)說，這部分成本不需要支付，所以可不必深究，而只有從社會(huì)的角度考核高等教育成本時(shí)才有一定的理論意義。
三、高校教育成本核算的程序和方法
高校教育成本核算程序是指從教育費(fèi)用的發(fā)生、歸集、分配到計(jì)算出各類教育成本指標(biāo)的順序和步驟。一般包括根據(jù)教育成本內(nèi)涵審核和確認(rèn)教育費(fèi)用；按照成本核算的要求，歸集和分配教育費(fèi)用；計(jì)算各類教育成本指標(biāo)等。
（一）劃清各種費(fèi)用界限，確定成本開支范圍
組織教育成本核算，首先要根據(jù)教育成本內(nèi)涵，確定高校發(fā)生的各項(xiàng)開支是否屬于教育費(fèi)用，應(yīng)不應(yīng)該計(jì)入教育成本。這就要求高校實(shí)施教育成本核算時(shí)，必須劃清以下費(fèi)用界限。
1.劃分收益性支出和資本性支出的界限。在高校的支出中，收益性支出是指在辦學(xué)過程中發(fā)生的人員費(fèi)用和公用費(fèi)用等經(jīng)常性項(xiàng)目的支出；資本性支出通常是為取得固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等長(zhǎng)期性資產(chǎn)而發(fā)生的支出。要準(zhǔn)確地核算教育成本，必須正確劃分收益性支出與資本性支出的界限，前者可直接計(jì)入教育成本，后者應(yīng)先進(jìn)行資本化處理，然后通過折舊攤銷方式計(jì)入成本。
2.劃分應(yīng)計(jì)入和不應(yīng)計(jì)入教育成本的界限。高校投入的各種資源，只有用于培養(yǎng)學(xué)生所消耗的資源才能構(gòu)成教育成本。因此，教育成本核算的內(nèi)容必須是學(xué)生在接受教育服務(wù)中而發(fā)生的各種耗費(fèi)。高校發(fā)生各項(xiàng)費(fèi)用支出包括教學(xué)費(fèi)用支出、科研支出和基建支出等。其中教學(xué)費(fèi)用支出是為培養(yǎng)學(xué)生直接發(fā)生的耗費(fèi)，應(yīng)計(jì)入教育成本，而科研支出是為從事科學(xué)研究活動(dòng)而發(fā)生的耗費(fèi)，應(yīng)計(jì)入科研成本，由科研經(jīng)費(fèi)予以補(bǔ)償，基建支出是與若干個(gè)成本計(jì)算期有關(guān)的支出，不能直接計(jì)入本年度的教育成本，應(yīng)形成學(xué)校的固定資產(chǎn)。當(dāng)然，高校的教學(xué)、科研是兩項(xiàng)相互聯(lián)系、相互促進(jìn)不可分割的活動(dòng)，其發(fā)生的費(fèi)用往往會(huì)混在一起，如要將兩者截然分清，有時(shí)是很困難的。但是，在進(jìn)行教育成本核算時(shí)，必須劃分清楚，否則影響成本指標(biāo)的準(zhǔn)確性。
3.劃分應(yīng)計(jì)入和不應(yīng)計(jì)入本期教育成本的費(fèi)用界限。應(yīng)計(jì)入教育成本的費(fèi)用，有些與本期學(xué)生培養(yǎng)有關(guān)，有些與以前或以后期間的學(xué)生培養(yǎng)有關(guān)。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，凡是在本期發(fā)生或支付的應(yīng)由以后各期耗用和受益的費(fèi)用，應(yīng)作為待攤費(fèi)用逐期攤?cè)氤杀竞唾M(fèi)用；凡是為本期受益或耗用，但需以后支付的費(fèi)用，應(yīng)作為預(yù)提費(fèi)用，計(jì)入本期成本和費(fèi)用。只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才能嚴(yán)格劃分經(jīng)費(fèi)發(fā)生的受益期間，按照誰(shuí)受益誰(shuí)負(fù)擔(dān)的原則分?jǐn)傎M(fèi)用，科學(xué)地計(jì)算高校人才培養(yǎng)成本。
4.劃分各成本對(duì)象之間的費(fèi)用界限。為了正確計(jì)算各專業(yè)、各年級(jí)學(xué)生的教育成本，必須按照受益原則，把本期教育成本費(fèi)用在各成本對(duì)象之間進(jìn)行劃分。凡是能夠分清應(yīng)由哪種成本對(duì)象負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，應(yīng)直接計(jì)入該成本對(duì)象的成本中；凡不能分清應(yīng)由哪些成本對(duì)象負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，應(yīng)采用一定的標(biāo)準(zhǔn)合理分?jǐn)傆?jì)入各成本對(duì)象的教育成本中。
正確劃分各項(xiàng)費(fèi)用的界限，實(shí)際上就是確認(rèn)和計(jì)量教育成本費(fèi)用的過程。對(duì)于應(yīng)計(jì)入高校教育成本的各項(xiàng)費(fèi)用，可以依據(jù)成本核算的要求，按照經(jīng)濟(jì)用途歸類為人員工資、公務(wù)費(fèi)、業(yè)務(wù)費(fèi)、修繕費(fèi)、折舊費(fèi)等成本項(xiàng)目，以便按成本對(duì)象分成本項(xiàng)目進(jìn)行成本核算。
�。ǘ┙⒖茖W(xué)的會(huì)計(jì)科目體系，歸集和分配教育費(fèi)用
高校要建立教育成本核算制度，必須對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算體系進(jìn)行改革。一方面按成本核算的要求正確處理物權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)間和貨幣資金收付時(shí)間不一致的問題，即改革現(xiàn)行的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，準(zhǔn)確核算固定資產(chǎn)折舊、大修理費(fèi)用等跨期攤配費(fèi)用。另一方面按成本核算的要求，對(duì)經(jīng)費(fèi)支出科目的核算內(nèi)容進(jìn)一步細(xì)化，增設(shè)有關(guān)成本費(fèi)用方面的會(huì)計(jì)科目。其成本費(fèi)用科目的名稱和核算內(nèi)容如下：
1.“教育成本”科目。用于核算高校施教過程中發(fā)生的與學(xué)生培養(yǎng)有關(guān)的各項(xiàng)費(fèi)用，包括教職工的工資、福利費(fèi)、學(xué)生獎(jiǎng)學(xué)金助學(xué)金，各項(xiàng)實(shí)習(xí)實(shí)驗(yàn)費(fèi)、資料講義費(fèi)等直接費(fèi)用，以及教學(xué)輔助費(fèi)用、行政管理、學(xué)生事務(wù)管理、后勤服務(wù)等間接費(fèi)用。該科目應(yīng)分專業(yè)按學(xué)生級(jí)次設(shè)置明細(xì)科目，進(jìn)行明細(xì)分類核算，以便計(jì)算各專業(yè)各年級(jí)學(xué)生培養(yǎng)成本。
2.“學(xué)生事務(wù)費(fèi)用”科目。用于核算高校施教過程中發(fā)生的與學(xué)生事務(wù)管理有關(guān)的費(fèi)用，如學(xué)生活動(dòng)費(fèi)、招生就業(yè)費(fèi)、學(xué)籍管理費(fèi)，勤工助學(xué)基金凈支出等費(fèi)用項(xiàng)目。該科目所匯集的費(fèi)用應(yīng)在期末按一定標(biāo)準(zhǔn)在各成本計(jì)算對(duì)象之間分配后結(jié)轉(zhuǎn)到“教育成本”總賬科目及相應(yīng)的明細(xì)科目。
3.“教學(xué)輔助費(fèi)用”科目。用于核算高校施教過程中發(fā)生的輔助性教學(xué)費(fèi)用。如教學(xué)水電暖費(fèi)、教學(xué)設(shè)備等固定資產(chǎn)折舊、維修維護(hù)費(fèi)、勞保用品費(fèi)、體育維持費(fèi)、圖書資料費(fèi)以及教學(xué)業(yè)務(wù)管理費(fèi)用等。該科目所匯集的費(fèi)用應(yīng)按一定方法在各成本計(jì)算對(duì)象之間進(jìn)行分配，并結(jié)轉(zhuǎn)到“教育成本”總賬科目以及相應(yīng)的明細(xì)科目。
4.“行政管理費(fèi)用”科目。用于核算高校施教過程中發(fā)生的各項(xiàng)行政管理費(fèi)用，包括行政管理人員工資、福利費(fèi)、辦公及差旅費(fèi)、公安保衛(wèi)費(fèi)用、行政辦公用固定資產(chǎn)折舊與維修維護(hù)費(fèi)用、通訊費(fèi)、車船費(fèi)等。該科目所匯集的費(fèi)用應(yīng)在期末按一定標(biāo)準(zhǔn)在各成本計(jì)算對(duì)象之間分配后，結(jié)轉(zhuǎn)記入“教育成本”、“科研成本”總賬科目以及相應(yīng)的明細(xì)科目。
5.“后勤服務(wù)費(fèi)用”科目。用于核算高校為保證教學(xué)科研工作正常運(yùn)行而發(fā)生的各項(xiàng)服務(wù)性費(fèi)用。包括后勤管理、工勤人員的工資、福利費(fèi)、公用固定資產(chǎn)折舊、維修維護(hù)費(fèi)、公用水電暖費(fèi)以及公共基礎(chǔ)設(shè)施維持維護(hù)費(fèi)用等。該科目應(yīng)在期末將所匯集的費(fèi)用在各成本計(jì)算對(duì)象之間進(jìn)行分配，然后結(jié)轉(zhuǎn)記入“教育成本”、“科研成本”總賬科目及相應(yīng)的明細(xì)科目。
除此之外，高校還應(yīng)設(shè)置“科研成本”科目，用于核算高校從事科學(xué)研究過程中發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，以便計(jì)算每一科研項(xiàng)目的成本。同時(shí)，還應(yīng)根據(jù)需要設(shè)置遞延資產(chǎn)、待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用、累計(jì)折舊等科目。
建立上述會(huì)計(jì)科目體系，是進(jìn)行教育成本核算的前提。高校還必須按照規(guī)定的成本核算程序，對(duì)高校發(fā)生的各項(xiàng)教育費(fèi)用在各會(huì)計(jì)科目之間進(jìn)行科學(xué)的歸集、分配、再歸集，然后計(jì)算出高校教育成本指標(biāo)。
�。ㄈ┻m應(yīng)高校管理需要，建立科學(xué)的教育成本指標(biāo)體系
高校教育成本指標(biāo)取決于高校確定的成本計(jì)算對(duì)象。根據(jù)高校辦學(xué)特點(diǎn)和管理要求，其成本對(duì)象可確定為高校所培養(yǎng)的學(xué)生。具體講，可分專業(yè)按年級(jí)設(shè)置成本計(jì)算對(duì)象，分別計(jì)算全校各專業(yè)各年級(jí)學(xué)生總教育成本和生均培養(yǎng)成本；并在此基礎(chǔ)上，將全校所有專業(yè)各年級(jí)學(xué)生教育成本相加，即可計(jì)算全�？偨逃杀竞蜕囵B(yǎng)成本；同時(shí)，將某屆某專業(yè)學(xué)生學(xué)制期內(nèi)各年級(jí)教育成本相加，即可計(jì)算該專業(yè)每屆畢業(yè)生總成本和生均培養(yǎng)成本。
目前高等學(xué)校辦學(xué)層次已由單純的本科生教育發(fā)展為本�？粕⒋T士和博士研究生同步進(jìn)行的局面，且研究生教育呈現(xiàn)出逐年增長(zhǎng)的趨勢(shì)。鑒于此情況，高校對(duì)研究生教育成本核算可視情況采用兩種方式進(jìn)行。若研究生教育規(guī)模較大，可在“教育成本”總賬下按專業(yè)分年級(jí)設(shè)置成本計(jì)算單，分別歸集和分配研究生教育費(fèi)用，并分別計(jì)算碩士生和博士生教育成本。若研究生教育規(guī)模較小，為簡(jiǎn)化成本核算工作量，可采用系數(shù)法計(jì)算碩士生和博士生教育成本�？砂匆欢ǖ谋壤禂�(shù)，將在校的碩士生和博士生折合成本科生，與在校本科生一并計(jì)算出生均年培養(yǎng)成本，然后分別乘以相應(yīng)系數(shù)即為碩士生和博士生的生均年培養(yǎng)成本。
