2006年2月，39項企業(yè)會計準則和48項注冊會計師審計準則正式發(fā)布，標志著適應我國市場經濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系和注冊會計師審計準則體系正式建立。這些新準則將于2007年1月1日首先在上市公司推行，隨后逐步推廣到所有大中型企業(yè)。
新會計準則呈現出一個新特點：即擴大費用資本化的范圍。此特點體現在多項會計準則中。為什么要擴大費用資本化的范圍，在各相關準則中如何體現，本文擬對上述問題作一探討。
一、費用資本化的會計理論及時代背景
費用資本化是按新會計準則中企業(yè)會計確認、計量和報告的基礎要求———“權責發(fā)生制”，對企業(yè)現金支出中符合資產確認和計量要求的部分予以資本化，即計入相關資產的成本中。費用資本化遵循了新準則客觀性、重要性、可比性和相關性原則的要求，具有較強的相關性，能更好地滿足信息使用者的需要。
隨著經濟全球化進程加快和國際資本市場的日益發(fā)展，會計準則的國際協(xié)調已是大勢所趨，成為世界各國不可回避的現實問題。新會計準則大體上實現了與國際會計準則的趨同。我國過去為了防止加大資產成本、虛增利潤，盡可能縮小費用資本化的范圍，而新會計準則的一個重要特點，就是擴大了費用資本化的范圍。這項會計變更的意義不僅在于與國際會計準則的趨同，更體現了國家對科技創(chuàng)新類和先進制造業(yè)企業(yè)的政策扶持。新經濟時代，經濟、文化環(huán)境發(fā)生了巨大變化，如企業(yè)的研究與開發(fā)支出金額巨大，統(tǒng)計顯示，2001年，中國用于研發(fā)的支出達到600億美元，美國和日本的研發(fā)支出分別為2820億美元和1040億美元，排名第四的德國則為540億美元。據《國際金融報》報道，根據經濟合作發(fā)展組織（OECD）最新統(tǒng)計的2003版各成員科學、技術和產業(yè)排行榜，中國用于研究和開發(fā)的支出仍高居全球第三，僅次于美國和日本，超過德國。據公報顯示，2004年上海、蘇州、無錫、杭州、南京、寧波六市規(guī)模以上工業(yè)企業(yè)研發(fā)支出均超過10億元，分別為92.8億元、36.02億元、32.17億元、27.91億元、20.23億元、13.70億元。上海的研發(fā)支出總量遙遙領先長三角地區(qū)。六市研發(fā)投入總量占全國的20.2%，占蘇浙兩省及上�？偭康�66.7%.此外，科研成果轉化為商品的周期變短，研發(fā)項目成功的可能性極大，且成功后產生經濟效益的期間較長，利潤回報豐厚。對上述企業(yè)的研究與開發(fā)支出如果全部進行費用化，將反映不出企業(yè)的科技創(chuàng)新和發(fā)展能力，影響信息使用者的決策。因此，此類信息的正確、恰當披露對企業(yè)發(fā)展和信息使用者決策都具有重要意義，新會計準則正是適應這一特點和生產力發(fā)展要求適時進行變革的。
二、費用資本化體現在諸多新準則中
�。ㄒ唬┢髽I(yè)會計準則第6號———無形資產中的費用資本化
原制度規(guī)定“自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發(fā)生的研究與開發(fā)費用，應于發(fā)生時確認為當期費用�！毙聹蕜t將企業(yè)內部研究開發(fā)項目的支出，區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出。內部研究開發(fā)項目的研究階段，是指為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調查。內部研究開發(fā)項目的開發(fā)階段，是指在進行商業(yè)性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。企業(yè)內部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計入當期損益，企業(yè)內部研究開發(fā)項目階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產：
1.完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。
2.具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。
3.無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性。
4.有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產。
5.歸屬于該無形資產開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
�。ǘ┢髽I(yè)會計準則第17號———借款費用中的費用資本化
新準則擴大了借款費用資本化的范圍，主要體現在兩個方面：（1）新準則擴大了借款費用資本化的資產范圍，將原準則的固定資產擴大至包括固定資產、需要相當長時間才能達到可銷售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產等范圍。（2）擴大了可予資本化的借款范圍，原準則僅為專門借款，新準則包括專門借款和一般借款，而且，“借款費用”的范疇要比通常所說的“借款利息”更廣，允許被資本化的專門借款費用不僅是指專門借款所孳生的利息，還包括安排專門借款而發(fā)生的折價或溢價的攤銷、輔助費用以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額等。至于借款費用資本化金額的計算雖與原制度有所差別，但方法基本不變。
（三）企業(yè)會計準則第9號———職工薪酬中的費用資本化
新準則擴大了職工薪酬費用資本化的范圍。原制度規(guī)定，除工資津貼和福利費按受益對象計入資產成本或當期費用外，其他職工薪酬如五險一金（醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金）、工會經費和職工教育經費等則全部計入當期費用。新準則規(guī)定除應付的辭退補償只計入當期費用外，根據受益對象計入資產成本或當期費用，這無疑將增加資產的成本，對勞動密集型工業(yè)企業(yè)的當期費用及存貨成本會有較大的影響。
此外，與上述準則相關，體現費用資本化做法的還有《企業(yè)會計準則第1號———存貨》和《企業(yè)會計準則第4號———固定資產》等。
三、新會計準則技術手段屬性與經濟后果屬性
新會計準則之所以選擇擴大費用資本化的范圍，原因是多方面的，現主要從會計準則制定的技術手段屬性和經濟后果屬性兩個方面進行分析。
（一）新會計準則注重會計技術的回歸
會計準則制定的技術手段屬性，要求制定會計準則應以技術性為基礎、中立性為原則。會計準則制定要看其技術是否可行，會計環(huán)境是否允許，是否與客觀經濟條件和實務處理相符，其目的是盡可能反映經濟現實。
原制度將車間人員工資津貼和福利費按受益對象計入資產成本，但同時其他薪酬如五險一金、工會經費和職工教育經費等，則全部計入當期費用，這顯然違背了可比性原則的規(guī)定。借款費用的處理也存在同樣問題，按會計確認標準應進入資產成本的借款費用在原制度中，被限制了范圍，一部分予以資本化而另一部分卻被予以費用化。因此，從會計技術看費用資本化對象和范圍的擴大，更能反映交易的經濟實質，回歸會計基本準則的要求。
原制度對支出全部進行費用化處理，有悖于會計目標及會計客觀性、重要性和相關性原則的要求。如果對支出不加區(qū)別地全部進行資本化處理，也不符合謹慎性原則。研究支出具有不確定性，很難預測其能否帶來未來的經濟利益，對其資本化顯然違背了“預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源”的資產確認標準�？梢�，新會計準則選擇研發(fā)支出有條件地部分資本化，符合交易行為自身的規(guī)律，能客觀地表現交易行為的結果。
�。ǘ┬聲嫓蕜t對經濟后果的考慮更注重對生產力的影響
理論和實踐都表明，會計準則不再是一種純粹的技術手段，不同的準則將生成不同的會計信息，一方面影響到不同主體的利益，使一部分主體受益，而另一部分主體受損；另一方面，對同一會計主體的影響，表現為對某一方面產生正面效應，而對另一方面產生負面影響。
會計準則屬于生產關系的范疇，其制定不但要考慮能否適應當時的生產力水平，還應考慮能否促進生產力的發(fā)展。原制度和準則在考慮經濟后果時，更多考慮會計信息的可靠性，過分考慮企業(yè)尤其是上市公司的利潤操縱和盈余管理。新會計準則中的費用資本化，則表明我國會計準則的制定對經濟后果的考慮出現了新特點，即更側重考慮對生產力的影響。費用資本化將改善企業(yè)的經營成果，資產結構也隨之發(fā)生變化，有利于增強企業(yè)在市場上的競爭力，特別是對部分科技及創(chuàng)新類企業(yè)的影響較大，開發(fā)費用的資本化將會提升他們的經營業(yè)績，減輕企業(yè)在開發(fā)階段的利潤指標壓力，提高他們在科研開發(fā)投入上的熱情，進而顯著提高科技企業(yè)的自主創(chuàng)新意識。將新會計準則與2006年2月9日發(fā)布的《國家中長期科學和技術發(fā)展規(guī)劃綱要》聯(lián)系起來可以發(fā)現，后者提到國家將支持鼓勵企業(yè)成為技術創(chuàng)新主體，鼓勵企業(yè)增加研究開發(fā)投入，增強技術創(chuàng)新能力，鼓勵和支持企業(yè)開發(fā)新產品、新工藝和新技術，加大企業(yè)研究開發(fā)投入的稅前扣除等激勵政策的力度�？梢妰烧吲Φ姆较蚴且恢碌�，其目的都是促進企業(yè)生產能力的提高，增強企業(yè)的核心競爭力。
2006年新會計準則的出臺是中國會計的大變革，是中國會計發(fā)展史上又一個新的里程碑。發(fā)布新會計準則的目的，是使企業(yè)提供的會計信息更真實地反映企業(yè)的經濟實質，并且對決策更加有用。從費用資本化這一新變化可以看出，新準則將更加客觀、有效地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果。新會計準則制定中技術手段屬性和經濟后果屬性得到了較好的結合，這無疑是我國會計準則制定工作的一大進步。但在實際應用中，應注意盡量克服經濟后果中的負面效應，新準則指南要嚴格制定相關費用資本化的標準，減少企業(yè)利用費用資本化調控利潤的可能，提高準則的可操作性。更為重要的是，要加強企業(yè)的內部治理，為會計準則的應用營造一個優(yōu)良的環(huán)境。
