財政部自1998年6月制定發(fā)布了《企業(yè)會計準則—投資》并于2001年進行了修訂。2006年2月，財政部為規(guī)范企業(yè)會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，再次修訂和發(fā)布了《企業(yè)會計準則—基本準則》和38項具體準則，其中包括《企業(yè)會計準則—長期股權(quán)投資》。本文旨在對《企業(yè)會計準則—投資（修訂）》和《企業(yè)會計準則—長期股權(quán)投資》兩準則中關(guān)于長期股權(quán)資的內(nèi)容的差異作一比較分析。
財政部首次于1998年6月制定和發(fā)布了《企業(yè)會計準則—投資》，要求從1999年1月1日起在上市公司執(zhí)行，該準則曾于2000年12月進行修訂，并要求自2001年1月1日起修訂后的投資準則執(zhí)行。在隨后的幾年中，財政部又以問題解答的形式對投資準則進行了補充。2005年，財政部加快了會計準則的制定進程，先后于2005年6～9月間連續(xù)分四批發(fā)布了《企業(yè)會計準則—基本準則》等20項會計準則的征求意見稿，并就以前發(fā)布的16項具體會計準則進行全方位的修訂。截止2006年2月，財政部正式發(fā)布包括《企業(yè)會計準則—基本準則》、經(jīng)修訂后的具體準則在內(nèi)的38項具體會計準則，至此，我國會計準則得到制定進一步完善，標志著我國會計準則框架體系的基本建立。
《企業(yè)會計準則第2號—長期股權(quán)投資》（以下簡稱新會計準則）和《企業(yè)會計準則—投資（修訂稿）》（以下簡稱原會計準則），兩者相比在內(nèi)容構(gòu)成上有了重要的變化，前者是在后者的基礎(chǔ)上進行的全面修訂，主要表現(xiàn)在新會計準則對于原會計則當中長期股權(quán)投資核算的內(nèi)容作了專門的規(guī)范，并形成一個獨立的投資準則。
新會計準則與原會計準則對比，在基本內(nèi)容、成本法權(quán)益法核算范圍、初始投資成本計量、計提減值準備、轉(zhuǎn)讓損益計量、披露等方面都發(fā)生了很大的變化。
一、基本內(nèi)容框架的變化
原會計準則包括引言、定義、投資分類、初始投資成本的確定、投資賬面價值的調(diào)整、長期投資減值、投資的劃轉(zhuǎn)、投資的處置、披露、銜接辦法和附則等十一項內(nèi)容。新會計準則只包括總則、初始計量、后續(xù)計量和披露四個部分組成。新會計準則比原會計準則，在基本內(nèi)容框架上更加顯得緊湊，從章節(jié)上來看，將投資賬面價值的調(diào)整、長期投資減值、投資的劃轉(zhuǎn)、投資的處置歸并為后續(xù)計量，更能體現(xiàn)長期股權(quán)投資會計準則在執(zhí)行過程中的可操作性。在實際業(yè)務(wù)中，長期股權(quán)投資也就是初始計量、后續(xù)計量和披露的過程。
二、名稱和規(guī)范內(nèi)容的變化
原會計準則規(guī)范短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資；而新會計準則只規(guī)范長期股權(quán)投資，將原會計準則中的短期投資和長期債權(quán)投資歸入《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》進行規(guī)范，將短期投資改稱為交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)；將長期債權(quán)投資改稱為持有至到期投資。由于金融工具品種繁多，又相當復(fù)雜，用《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第37號—金融工具列報》來規(guī)范金融工具，使得長期股權(quán)投資與金融工具的劃分上，顯得更加嚴格，企業(yè)在執(zhí)行會計準則過程中，更具有操作性。值得注意的是，當某個企業(yè)對上市公司進行投資時，必須明確對其投資的目的，究竟是短期買賣，作為交易性金融資產(chǎn)，還是準備長期持有，作為長期股權(quán)投資。因為長期股權(quán)投資與金融工具有嚴格的區(qū)分，確認與披露都不一樣，投資中途也不得重分類。
三、長期股權(quán)投資取得時初始投資成本計量的變化
原會計準則規(guī)定，長期股權(quán)投資取得時的初始投資成本，是指取得長期股權(quán)投資時支付的全部價款，或放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值，以及支付的稅金、手續(xù)費等相關(guān)費用，即以投出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎(chǔ)。而新會計準則對長期股權(quán)投資初始成本的確認分為企業(yè)合并取得和非合并取得。比原會計準則長期股權(quán)投資取得時初始投資成本的確認和計量規(guī)定劃分得更加細致、更具有可操作性。
對企業(yè)合并取得（又分為同一控制和非同一控制）、非合并取得分別作出規(guī)定。
1.同一控制下的企業(yè)合并（相當于企業(yè)集團內(nèi)合并），不論合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為對價的，均按取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本，初始投資成本與投出資產(chǎn)的賬面價值或股票的面值的差額，調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。新舊會計準則比較具有很大的差異：原會計準則以投出資產(chǎn)的賬面價值作為初始投資成本；而新會計準則是以取得被投資方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為初始投資成本。
如：A公司和B公司均是甲公司的子公司，A公司支付現(xiàn)金5000萬元，取得B公司70%的股權(quán)，投資時B公司的賬面價值8000萬元。
按原會計準則的做法，A公司對B公司的初始投資成本為5000萬元，即：
借：長期投資—長期股權(quán)投資 5000
貸：銀行存款 5000
按新會計準則的做法，A公司對B公司的初始投資成本為5600萬元（8000×70%），因為以5000萬元的代價取得了5600萬元的份額，多得的500萬元計入資本公積，即：
借：長期股權(quán)投資 5600
貸：銀行存款 5000
資本公積 600
如果合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
用權(quán)益結(jié)合法處理的會計分錄一般如下：
借：長期股權(quán)投資（取得的被合并方所有者權(quán) 益賬面價值的份額）
盈余公積（資本公積不足沖減部分）
貸：股本（發(fā)行股票面值總額）
貸或借：資本公積（投資成本與面值總額 之差）
如：甲公司以發(fā)行股票的方式籌集了1億元的資金（不考慮籌資費用），購買了丙公司的70%股權(quán)，丙公司的賬面價值為13500萬元，甲公司與丙公司同屬一家集團公司控制。新會計準則下，甲公司對丙公司的初始投資成本應(yīng)當確認為9450萬元（13500×70%），即：
借：長期股權(quán)投資 9450
資本公積 550
貸：股本 10000
2.非同一控制下的企業(yè)合并，投資方的初始投資成本按企業(yè)合并準則相關(guān)處理，即合并付出資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)費用為初始成本，合并成本大于取得被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認為商譽，合并成本低于取得被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額計入當期損益。
例如：甲公司以一套生產(chǎn)設(shè)備換取乙公司80%的股權(quán)（甲和乙為非同一控制），換出設(shè)備的賬面價值為350萬元（原值為400萬元，累計折舊50萬元，未計提減值準備），公允價值為400萬元。按原會計準則的做法，甲公司對乙公司的初始投資成本為350萬元，即：
借：長期投資—長期股權(quán)投資 350
累計折舊 50
貸：固定資產(chǎn) 400
按新會計準則的做法，甲公司對乙公司的初始投資成本為400萬元；換出資產(chǎn)公允價值400萬元與其賬面價值350萬元之間的差額，計入當期損益，即：
借：長期股權(quán)投資 400
累計折舊 50
貸：固定資產(chǎn) 400
營業(yè)外收入 50
3.非企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資，其初始投資成本的確認與非同一控制下的企業(yè)合并取得的股權(quán)投資基本一致，也是以付出資產(chǎn)的公允價值作為初始投資成本。
四、長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法核算的范圍的變化。
原會計準則對有控制權(quán)的投資（即對子公司投資）采用權(quán)益法核算；而新會計準則規(guī)定采用成本法。其變化原因，按照國際會計準則的解釋，“盡管權(quán)益法可能為使用者提供一些損益信息，類似于通過合并得到的信息，但理事會注意到，這些信息已反映在投資者的經(jīng)濟主體財務(wù)報表中且不需要向其單獨財務(wù)報表使用者提供。對于單獨報表來說，重點應(yīng)集中在投資資產(chǎn)的業(yè)績反映上。理事會的結(jié)論是，采用成本法編制的財務(wù)報表具有相關(guān)性”。由于國際會計準則對子公司的投資采用成本法核算，本次新會計準則采取了與國際會計準則一致的做法。
五、長期股權(quán)投資成本法會計核算的變化
原會計準則規(guī)定，初始投資時，按照初始投資時的實際成本作為長期股權(quán)投資的賬面價值。新會計準則規(guī)定，在對非同一控制下取得的子公司采用成本法核算時，按規(guī)定確定初始成本后，投資方對初始投資成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差異，應(yīng)當確認為商譽；投資方對初始投資成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差異，應(yīng)當計入當期損益。
例如：甲公司以一套生產(chǎn)設(shè)備換取乙公司80%的股權(quán)（甲和乙為非同一控制），換出設(shè)備的賬面價值為350萬元（原值為400萬元，累計折舊50萬元，未計提減值準備），乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為400萬元。
按原會計準則的做法，甲公司對乙公司的初始投資成本為350萬元，即：
借：長期投資—長期股權(quán)投資 350
累計折舊 50
貸：固定資產(chǎn) 400
按新會計準則的做法，甲公司對乙公司的初始投資成本為320萬元（400×80%），可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差異，應(yīng)當確認為商譽，即：
借：長期股權(quán)投資 320
累計折舊 50
商譽 30
貸：固定資產(chǎn) 400
六、長期股權(quán)投資權(quán)益法會計核算的變化
原會計準則規(guī)定，權(quán)益法下初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者份額的差額，稱為股權(quán)投資差額，“借差”時計入股權(quán)投資差額分期攤?cè)霌p益，“貸差”時直接計入資本公積。新會計準則規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始成本；長期股權(quán)投資的初始成小大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。很明顯，新會計準則取消了股權(quán)投資差額的核算。
七、長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法的互相轉(zhuǎn)換
1.權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法：當投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的初始投資成本。
2.成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法：因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當改按權(quán)益法核算，并以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值或按照《企業(yè)會計準則第22號—金融工具確認和計量》中關(guān)于金融工具的規(guī)定確定的投資賬面價值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本。
這項規(guī)定，運用的是未來適用法，不需要對長期股權(quán)投資進行追溯調(diào)整。同原會計準則相比，新會計準則簡化了此種情況下長期股權(quán)投資的會計處理。按原會計準則規(guī)定，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，需要對股權(quán)投資的賬面價值進行追溯調(diào)整。
八、長期股權(quán)投資減值準備的變化
根據(jù)新會計準則《資產(chǎn)減值》規(guī)定：當資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當將資產(chǎn)的賬面價值減值至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。這一點與原會計準則基本相同，不同的是，新會計準則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。
九、長期股權(quán)投資股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益計量的變化
原會計準則規(guī)定，確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益應(yīng)分為成本法和權(quán)益法處理，特別是權(quán)益法下，應(yīng)考慮股權(quán)投資差額不同情況，進行不同處理，因此會計處理相當復(fù)雜；新會計準則規(guī)定，處置長期股權(quán)投資，其賬面價值與實際取得價款的差額，應(yīng)當計入當期損益。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動而計入所有者權(quán)益的，處置該項投資時應(yīng)當將原計入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當期損益。兩者相比，成本法下基本一致，而權(quán)益法下，新會計準則要簡單得多，便于操作。
十、長期股權(quán)投資披露內(nèi)容的變化
新會計準則中的長期股權(quán)投資披露內(nèi)容與原會計準則相比，變化很大。原會計準則披露內(nèi)容有八項，而新會計準則披露內(nèi)容為五項，具體比較見下表：
|
序號 |
原會計準則規(guī)定披露內(nèi)容 |
新會計準則規(guī)定披露內(nèi)容 |
| 1 | 短期投資、長期債權(quán)投資和長期股權(quán)投資的期末余額，其中長期股權(quán)投資中屬于對子公司、合營企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)的部分，應(yīng)單獨披露�！� | 子公司、合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)清單，包括企業(yè)名稱、注冊地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例。 |
| 2 | 當期發(fā)生的投資凈損益，其中重大的投資凈損益項目應(yīng)單獨披露。 | 息，包括資產(chǎn)、負債、收入、費用等合計金額�！� |
| 3 | 投資變現(xiàn)及投資收益匯回的重大限制�！� | 被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴格限制的情況�！� |
| 4 | 采用權(quán)益法時，投資企業(yè)與被投資單位會計政策的重大差異�！� | 當期及累計未確認的投資損失金額�！� |
| 5 | 當年提取的投資損失準備。 | 與對子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)投資相關(guān)的或有負債�！� |
| 6 | 投資的計價方法�！� | |
| 7 | 投資總額占凈資產(chǎn)的比例�！� | |
| 8 | 短期投資的期末市價。 |
新會計準則在對長期股權(quán)投資披露信息規(guī)定中，更注重被投資單位的相關(guān)信息、投資企業(yè)的持股比例和表決權(quán)比例以及被投資單位向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到嚴格限制的情況。
總體上，新舊會計準則變化很大，公允價值的應(yīng)用和計量成為此次準則修改中的一大亮點，而公允價值更能體現(xiàn)會計信息的相關(guān)性。
