從總體上看《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在所有者權(quán)益會(huì)計(jì)方面基本上保持了《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中的基本原則和基本內(nèi)容,如所有者權(quán)益的構(gòu)成、實(shí)收資本和盈余公積等的核算完全一致,其差異主要在于資本公積的核算,同時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對所有者權(quán)益的概念進(jìn)行了重新定義。本文擬就這些差異進(jìn)行分析。
一、所有者權(quán)益的概念
《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:“所有者權(quán)益是企業(yè)投資者對企業(yè)凈資產(chǎn)的所有權(quán),包括企業(yè)投資人對企業(yè)的投人資本以及形成的資本公積金、盈余公積金和未分配利潤等!薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:“所有者權(quán)益是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益,其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額。所有者權(quán)益包括實(shí)收資本(股本)、資本公積、盈余公積和未分配利潤等!庇纱丝梢姡瑑煞N對所有者權(quán)益的定義略有不同,但其核心內(nèi)容是相同的,即“所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負(fù)債”。它就是《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中所說的“凈資產(chǎn)”,也就是 《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中的"資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額。,其區(qū)別在于《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》將所有者權(quán)益定義為“所有權(quán)”,而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》將其定義為“經(jīng)濟(jì)利益”。應(yīng)該說,前者似乎有邏輯循環(huán)之嫌,因?yàn)樗姓邫?quán)益就是所有者擁有的所有權(quán),而后者則更能明確所有者權(quán)益的本質(zhì),它是一種經(jīng)濟(jì)利益,它與“企業(yè)是各種經(jīng)濟(jì)利益的組合”的觀點(diǎn)是一致的。
二、資本公積的核算
1.接受捐財(cái)!豆煞萦邢薰緯(huì)計(jì)制度》規(guī)定接受實(shí)物資產(chǎn)捐贈(zèng)時(shí),貸記“資本公積——接受捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)”科目。沒有說明接受現(xiàn)金捐贈(zèng)時(shí)的會(huì)計(jì)處理,但可以推出也是直接增加資本公積川企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對于接受非現(xiàn)金資產(chǎn)的捐贈(zèng),不直接貸記 “資本公積——接受捐贈(zèng)”科目,而是作為資奉公積的準(zhǔn)備項(xiàng)目,等到接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)清理時(shí),才將該準(zhǔn)備項(xiàng)目轉(zhuǎn)為“資本公積——其他資本公積”。在接受捐贈(zèng)的資產(chǎn)尚未清理時(shí),這種資本公積(即資本公積的準(zhǔn)備項(xiàng)目)不能用以轉(zhuǎn)增資本或股本《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對接受現(xiàn)金捐贈(zèng),要在資本公積的明細(xì)科目中標(biāo)明“接受現(xiàn)金捐贈(zèng)”。
例1.某企業(yè)接受剛剛以100萬元購入的新設(shè)備的捐贈(zèng)。若干年后,固定資產(chǎn)進(jìn)行清理。
按照《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,接受捐贈(zèng)時(shí):借:固定資產(chǎn)100萬元;貸:資本公積——接受捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)100萬元。固定資產(chǎn)清理時(shí)的會(huì)計(jì)處理不涉及資本公積。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,接受捐贈(zèng)時(shí):借:固定資產(chǎn)100萬元;貸:資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備100萬元。固定資產(chǎn)清理時(shí),除了需要作出有關(guān)固定資產(chǎn)清理的會(huì)計(jì)處理外,還需要作如下會(huì)計(jì)分錄:借:資本公積——接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備100萬元;貸:資本公積——其他資本公積100萬元。
例2.某企業(yè)接受現(xiàn)金捐贈(zèng)20萬元。
按照《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,某企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為:借:銀行存款20萬元;貸:資本公積——接受捐贈(zèng)20萬元。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,某企業(yè)的會(huì)計(jì)處理為:借:銀行存款20萬元;貸:資本公積接受現(xiàn)金捐贈(zèng)20萬元。
2.股權(quán)投資準(zhǔn)備!豆煞萦邢薰緯(huì)計(jì)制度》規(guī)定:“因被投資單位外幣折算等所引起的被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng),公司應(yīng)按分享的份額,相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積的賬面價(jià)值。”而企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定:“股權(quán)投資準(zhǔn)備是指企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí),因被投資單位接受捐贈(zèng)等原因增加的資本公積,企業(yè)按其持股比例計(jì)算而增加的資本公積!睂(shí)際上,在被投資單位所有者權(quán)益變動(dòng)中,能夠影響投資單位的資本公積的只有被投資單位資本公積的變化,而其他所有者權(quán)益項(xiàng)目的變化則作為投資單位的投資收益!豆煞萦邢薰緯(huì)計(jì)制度》沒有明確說明資本公積,但所舉的例子(外幣折算差額)是屬于資本公積《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則明確了它就是“資本公積”。另外《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》允許這種資本公積轉(zhuǎn)增股本,而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則明確指出,這種資本公積的增加作為是資本公積準(zhǔn)備項(xiàng)目,它不能用以轉(zhuǎn)增資本或股本。
3.撥款轉(zhuǎn)入。《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》沒有涉及到撥歉轉(zhuǎn)入這個(gè)問題,但《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》指出:“國家撥給企業(yè)的費(fèi)項(xiàng)撥款,除另有規(guī)定者外,應(yīng)當(dāng)作為國家投資入賬”。由于《股份有限公司會(huì)計(jì)制廢》遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,因而《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》對撥款轉(zhuǎn)入應(yīng)貸記“實(shí)收資本——國家資本”科目。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》則規(guī)定把企業(yè)收到國家撥入的專門用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等的撥款,在相應(yīng)的項(xiàng)目完成后轉(zhuǎn)入資本公積,不再增加實(shí)收資本。
例3.某企業(yè)收到國家撥入的專項(xiàng)技術(shù)研究資金200萬。
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理:借:銀行存款200萬元;貸:實(shí)收資本廠一國家資本200萬元。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理:借::銀行存款200萬元;貸:專項(xiàng)應(yīng)付款200萬元。待技術(shù)改造項(xiàng)目完工時(shí):借:專項(xiàng)應(yīng)付款200萬元:貸:資本公積——撥款轉(zhuǎn)入200萬元。
4.其他資本公積!豆煞萦邢薰緯(huì)計(jì)制度》花資本公積中提到了資產(chǎn)重估增值和住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入、《企業(yè)會(huì)計(jì)制廢》在明確提出資本公積的“資辦 (股本)溢價(jià)”、“接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備”、“接受現(xiàn)金捐贈(zèng)”、“股權(quán)投資準(zhǔn)備”、“撥款轉(zhuǎn)入”和“外幣資本折算差額”等六個(gè)項(xiàng)目后。沒有明確說明資產(chǎn)重估增值和住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入,但它另外設(shè)置了“資本公積——其他資本公積”科目用來核算上述六項(xiàng)資本公積以外所形成的資本公積,以及從資本公積各準(zhǔn)備項(xiàng)目轉(zhuǎn)入的金額。資產(chǎn)重估增值應(yīng)該屬于。資本公積——其他資本公積。的組成部分,但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》沒有專門設(shè)置“住房周轉(zhuǎn)金”科目,因此如何核算住房周轉(zhuǎn)金及其他所有者權(quán)益的影響,暫時(shí)還不明確。同時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還指出債權(quán)人豁免的債務(wù)也在該項(xiàng)目中進(jìn)行核算。
例4.某企業(yè)以一項(xiàng)設(shè)備對外進(jìn)行長期投資,設(shè)備賬面原值100萬元,已提折舊40萬,評(píng)估確認(rèn)的原值100萬,凈值90萬元。
按照《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,會(huì)計(jì)處理為:借:長期股權(quán)投資——其他投資90萬元,累計(jì)折舊40萬元;貸:固定資產(chǎn)100萬元,資本公積——資產(chǎn)重估增值30萬元。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定,會(huì)計(jì)處理為:借:長期股權(quán)投資——其他投資90萬元,累計(jì)折舊40萬元;貸:固定資產(chǎn)100萬元,資本公積——其他資本公積30萬元。
企業(yè)會(huì)計(jì)制度新世紀(jì)變革——所有者權(quán)益會(huì)計(jì)
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