關(guān)聯(lián)方交易及其披露

　　一、關(guān)聯(lián)方交易

　　關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價款。這一定義的要點(diǎn)有：

　　(一)按照關(guān)聯(lián)方的判斷標(biāo)準(zhǔn)，構(gòu)成關(guān)聯(lián)方關(guān)系的企業(yè)之間、企業(yè)與個人之間的交易。即通常是在關(guān)聯(lián)方關(guān)系已經(jīng)存在的情況下，關(guān)聯(lián)各方之間的交易。

　　(二)資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移是關(guān)聯(lián)方交易的主要特征。通常情況下，在資源或義務(wù)轉(zhuǎn)移的同時，風(fēng)險和報酬也相應(yīng)轉(zhuǎn)移。

　　(三）關(guān)聯(lián)方之間資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移價格是了解關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)鍵。關(guān)聯(lián)方交易通常來說能在一般商業(yè)條款中使參與雙方受益。一般商業(yè)條款是指那些不會比與非關(guān)聯(lián)方交易可望合理受益更多或更少的商業(yè)條款。母公司與其子公司之間的交易在使用其他條款沒有有利之處時，經(jīng)常以這種條款進(jìn)行。但在某些情況下，關(guān)聯(lián)態(tài)度交易是為了使交易的一方受益而進(jìn)行的，例如，某一公司的董事可能影響銷售給本人的一項(xiàng)資產(chǎn)的價格，使之低于市價，或是一方為另一方提供便利而參與交易。另外，一項(xiàng)關(guān)聯(lián)方交易可能按為減少企業(yè)由于另一國家稅收或關(guān)稅而引起的財務(wù)負(fù)擔(dān)而設(shè)計的條款定價。

　　會計上確認(rèn)資源或義務(wù)的轉(zhuǎn)移通常是以風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移為依據(jù)，并以各方同意的價格為計量標(biāo)準(zhǔn)。關(guān)聯(lián)方在確定價格時可能有一定程度的彈性，而在非關(guān)聯(lián)方之間的交易中則沒有這種彈性，非關(guān)聯(lián)方之間的價格是公平價格。國際會計準(zhǔn)則提供了關(guān)聯(lián)方交易中確定價格的幾種例子，如可比不可控價格法、轉(zhuǎn)售價格法、成本加成法等。但在有些情況下，如果不存在關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)系，交易就不會發(fā)生，如子公司銷售給母公司的產(chǎn)品按照成本計價，因?yàn)槿绻�母公司不買這些產(chǎn)品，子公司的產(chǎn)品可能就沒有買主，在這種情況下，關(guān)聯(lián)方之間的交易采取按成本計價的方法；在另外一些情況下，關(guān)聯(lián)方之間采用不計價的方法，例如，免費(fèi)提供管理服務(wù)等。

　　企業(yè)會計制度中沒有提供交易價格計價的例子，因?yàn)樵谌粘Ｉ虡I(yè)活動中，交易價格通常由交易各方協(xié)商確定(除國家對部分商品有特殊定價政策外)，企業(yè)會計制度中無法說明交易時的定價方法和定價政策，但在會計報表附注中應(yīng)當(dāng)披露交易時的定價政策和定價方法，如關(guān)聯(lián)方交易定價按出廠價、批發(fā)價、合同價等確定。

　　二、關(guān)聯(lián)方交易的類型

　　企業(yè)會計制度舉例說明了關(guān)聯(lián)方交易的例子，這些例子只是各種交易形成的一部分。判斷是否屬于關(guān)聯(lián)方交易，應(yīng)以交易是否發(fā)生為依據(jù)，而不以是否收取價款為前提。關(guān)聯(lián)方交易類型主要有：

　　(一)購買或銷售商品。購買或銷售商品是關(guān)聯(lián)方交易較常見的交易事項(xiàng)，例如，企業(yè)集團(tuán)成員之間互相購買或銷售商品，從而形成了關(guān)聯(lián)方交易。

　　(二) 購買或銷售除商品以外的其他資產(chǎn)。例如，母公司出售給其子公司設(shè)備或建造物等。

　　(三)提供或接受勞務(wù)。例如，A企業(yè)為B企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)，A企業(yè)專門從事設(shè)備維修服務(wù)，B企業(yè)的所有設(shè)備均由A企業(yè)負(fù)責(zé)維修，B企業(yè)每年支付設(shè)備維修費(fèi)用20萬元。

　　(四)代理。代理主要是依據(jù)合同條款，一方可為另一方代理某些事務(wù)，如代理銷售貨物，或貸理簽訂合同等。

　　(五)租賃。租賃通常包括經(jīng)營租賃和融資租賃等，關(guān)聯(lián)方之間的租賃合同也是主要的交易事項(xiàng)。

　　(六)提供資金(包括以現(xiàn)金或?qū)嵨镄问教峁┑馁J款或權(quán)益性資金)。例如，企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方取得資金，或權(quán)益性資金在關(guān)聯(lián)方之間的增減變動等。

　　(七)擔(dān)保和抵押。擔(dān)保包括借貸、買賣、貨物運(yùn)輸、加工承攬等等經(jīng)濟(jì)活動中，為了保障其債權(quán)實(shí)現(xiàn)而實(shí)行的保證、抵押等。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，一方往往為另一方提供為取得借貸、買賣等經(jīng)濟(jì)活動中所需的擔(dān)�；虻盅�。

　　(八)管理方面的合同。管理合同通常指企業(yè)與某一企業(yè)或個人簽訂管理企業(yè)或某一項(xiàng)目的合同，按照管理合同約定，由一方管理另一方的財務(wù)和日常經(jīng)營。因此，管理方面的合同也是關(guān)聯(lián)方交易的主要形式。

　　(九)研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移。在存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，有時某一企業(yè)所研究與開發(fā)的項(xiàng)目會由于一方的要求而放棄或轉(zhuǎn)移給其他企業(yè)。例如，B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止對某一新產(chǎn)品的研究和試制，并將B公司研究的現(xiàn)有成果轉(zhuǎn)給A公司最近購買的、研究和開發(fā)能力超過B公司的C公司繼續(xù)研制，從而形成關(guān)聯(lián)方交易。

　　(十)許可協(xié)議。當(dāng)存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時，關(guān)聯(lián)方之間可能達(dá)成某項(xiàng)協(xié)議，允許一方使用另一方商標(biāo)等，從而形成了關(guān)聯(lián)方之間的交易。

　　(十一)關(guān)鍵管理人員報酬。企業(yè)支付給關(guān)鍵管理人員的報酬，也是一項(xiàng)主要的關(guān)聯(lián)方交易。

　　三、關(guān)聯(lián)方交易的披露

　　關(guān)聯(lián)方交易的披露要求包括：
 
　　(一)關(guān)聯(lián)方之間的交易按照重要性原則分別情況處理。

　　1.零星的關(guān)聯(lián)方交易，如果對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響較小的或幾乎沒有影響的，可以不予披露。例如，B企業(yè)為A企業(yè)的聯(lián)營企業(yè)，B企業(yè)當(dāng)期從A企業(yè)購入一臺閑置不用的計算機(jī)，其賬面價值為2萬元，經(jīng)雙方協(xié)議，B企業(yè)按照市場公允價格1.5萬元購入。由于A、B企業(yè)日常經(jīng)營中很少有業(yè)務(wù)往來，這次交易是其成為關(guān)聯(lián)方關(guān)系五年來的第一次，并且對A、B企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響較小或幾乎沒有影響。對這一交易可以不予披露。

　　2.對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果有影響的關(guān)聯(lián)方交易，如果屬于重大交易(主要指交易金額較大的，如銷售給關(guān)聯(lián)方產(chǎn)品的銷售收入占本企業(yè)銷售收入10%及以上的)，應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型披露。分別關(guān)聯(lián)方披露，是指分別各個關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)個人予以披露；分別交易類型披露，是指按照交易的各種類型分別披露，這里的類型是指企業(yè)會計制度中就關(guān)聯(lián)方交易所舉例子的內(nèi)容。如果關(guān)聯(lián)方之間屬于非重大交易，類型相同的非重大交易可以合并披露，但以不影響財務(wù)會計報告使用者正確理解企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果為前提。

　　(二)在企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會計報表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)，交易類型及其交易要素。這些要素一般包括：
 
　　1.交易的金額或相應(yīng)比例。在披露時要求披露兩年期比較數(shù)據(jù)，兩年期的比較數(shù)據(jù)是指各期的實(shí)際發(fā)生額或各期實(shí)際發(fā)生額占該類交易金額的比例。如果兩年比較資料中有一年屬于重大交易，另一年屬于非重大交易，應(yīng)視為重大交易分別關(guān)聯(lián)方和交易類型予以披露，不能采用合并披露的方式。

　　2.未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例。在披露時要求披露至本期期末止的關(guān)聯(lián)方交易累計未結(jié)算的金額或相應(yīng)比例，并披露其兩年期的比較數(shù)據(jù)。但不需要披露本期發(fā)生額。

　　3.定價政策(包括沒有金額或只有象征性金額的交易)。

　　4.關(guān)聯(lián)方之間簽訂的交易協(xié)議或合同如涉及當(dāng)期和以后各期的，應(yīng)當(dāng)在簽訂協(xié)議或合同的當(dāng)期和以后各期披露協(xié)議或合同的主要內(nèi)容、交易總額以及當(dāng)期的交易金額。
 
　　(三)不需要披露的關(guān)聯(lián)方交易有：

　　1.在合并會計報表中披露包括在合并報表中的企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易。合并會計報表是將集團(tuán)作為一個單獨(dú)整體反映與其有關(guān)的財務(wù)信息，在合并會計報表中，企業(yè)集團(tuán)作為一個整體看待，集團(tuán)內(nèi)的交易已不屬于交易，并且已經(jīng)在編制合并會計報表時予以抵銷。因此，在正確編制的合并會計報表中，已沒有集團(tuán)內(nèi)部交易可以披露。

　　2.在與合并會計報表一同提供的母公司會計報表中披露關(guān)聯(lián)方交易。因?yàn)�，母公司會計報表是與合并會計報表一并向外提供，而在合并會計報表中，母公司與其關(guān)聯(lián)方交易，有的被抵銷，有的已經(jīng)如實(shí)反映；而且會計報表使用主要是看整個集團(tuán)的合并會計報表，與合并會計報表一同提供的母公司的會計報表在這種情況下并不是很重要。