企業(yè)會計制度新世紀變革——收入會計

　　《企業(yè)會計制廢》總體而言，基本上保留了《股份有限公司會計制慢》的結(jié)構(gòu)體系，它們在收入的構(gòu)成、配比原則的運用以及基本會計處理方面基本相同，但是在主營業(yè)好收入、勞務(wù)收入、投資收益和營業(yè)外收入的會計處理上存在差異。本文擬就這些差異進行以下分析。 

    一、主營業(yè)務(wù)收入的賬務(wù)處理 

    《股份有限公同會計制度》規(guī)定：“主裔業(yè)務(wù)收入”科目核算公利經(jīng)營主要業(yè)務(wù)所取得的收入，主營業(yè)務(wù)收入是指公司經(jīng)商執(zhí)照營業(yè)執(zhí)照上規(guī)定的主營業(yè)務(wù)內(nèi)容研發(fā)生的營業(yè)收入《企業(yè)會計制度》則規(guī)定：“主營業(yè)務(wù)收入”科目核算企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日�；顒又兴�產(chǎn)生的收入。具體差異如下： 

    (一)“銷售折扣與折讓”的賬務(wù)處理 

    《股份有限公司會計制度》專設(shè)“折扣與折讓”科目，核算公司銷售商品時，按合同規(guī)定為了及早收回貨款而給予買打的銷貨折扣和閑商品品種、質(zhì)量等原因而給予買方的銷貨折讓，下設(shè)“銷貨折扣”“銷售折讓”兩個明細科目。而《企業(yè)會計制度》則規(guī)定:銷售商品的收入應(yīng)按企業(yè)與購貨方簽訂的合同或協(xié)議金額或雙方接受的金額確定；現(xiàn)金折扣在實際發(fā)生時作為；期財務(wù)費用；銷售折讓在發(fā)生時直接沖減當期收入。 

    (二)《企業(yè)會計制度》“主營業(yè)務(wù)收入”幾項新增內(nèi)容的賬務(wù)處理 

    1．代銷商品收入實現(xiàn)的賬務(wù)處理。代銷商品收入實現(xiàn)的賬務(wù)處理在《股份有限公司會計制度》中沒有規(guī)定《企業(yè)會計制度》則區(qū)別不同情況作了詳細的規(guī)定：①視同買斷方式。它是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按協(xié)議價收取所代銷商品的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。在這種銷售方式下，委托方在交付商品時不確認收入，受托方也不作為購進商品處理。受托方將商品銷售后，應(yīng)按實際售價確認為銷售收入，向委托方開具代銷清單。委托方收到代銷清單時，再確認收入。受托單位銷售的委托代銷商品收人的實現(xiàn)及賬務(wù)處理，與本企業(yè)商品對外銷售收人的實現(xiàn)及賬務(wù)處理相同。②收取手續(xù)費方式它是指受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費的銷售方式。在這種代銷方式下，委托方應(yīng)在受托方將商品銷售后，并向委托方開具代銷清單時確認收入，按應(yīng)支付的代銷手續(xù)費，作營業(yè)費用處理。受托方在商品銷售后，按應(yīng)收取的手續(xù)技確認收入。企業(yè)委托代銷發(fā)出的商品作為委托代銷商品處理。 

　   2．需要安裝和檢驗的商品銷售的賬務(wù)處理。商品主要安裝和檢驗的銷售，是指售出的商品需要經(jīng)過安裝、檢驗等過程的銷售方式。在這種銷自方式下，購買方在接受交貨以及安裝和檢驗完畢前一般不應(yīng)確認收入，但如果實裝程序比較簡單，或檢驗是為最終確定合同價格而必須進行的程序，則可以在商品發(fā)出時，或在商品裝運時確認收入。按上述原則實現(xiàn)營業(yè)收人時按實現(xiàn)的，營業(yè)收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按應(yīng)交的增值稅銷項稅額，貨記“應(yīng)交稅金——應(yīng)文增值稅(銷項稅額)�！笨颇浚唤Y(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“發(fā)出商品”科目。 

    3．附有銷售退回條件的商品銷售的賬務(wù)處理。附有銷售退回條件的商品銷售，是指購買方依照有關(guān)協(xié)議有權(quán)退貨的銷售方式。在這種銷售方式下，如果企業(yè)能夠按照以往的經(jīng)驗對退貨的可能性作出合理估計的，應(yīng)在發(fā)出商品時，將估計不會發(fā)生退貨的部分確認收入，估計可能發(fā)生退貨的部分，不確認收入；如果企業(yè)不能合理地確定退貨的可能性，則在售出商品的退貨期滿時確認收入。對于估計可能發(fā)生退貨部分的已發(fā)出商品，以及不能合理地確定退貨可能性的發(fā)出商品，應(yīng)將其成本轉(zhuǎn)入“發(fā)出商品”科目；對于估計不會發(fā)生退貨的部分，其賬務(wù)處理比照一般銷售商品賬務(wù)處理規(guī)定辦理。 

    4．分期預(yù)收款銷售、訂貨銷售的賬務(wù)處理。分期預(yù)收款銷售是指購買方在商品尚未收到前按合同約定分期付款，銷售方在收到最后一次付款時才交貨的銷售方式。訂貨銷售，是指已收到全部或部分貨款而庫存沒有現(xiàn)貨，需要通過制造等程序才能將商品交付購買方的銷售方式。預(yù)收的貨款作為一項付款記入“預(yù)收賬款”科目或“應(yīng)收賬款”科目，不能確認收入，待交付商品時再確認營業(yè)收入。 

    5．房地產(chǎn)銷售的賬務(wù)處理。房地產(chǎn)銷售是指房地產(chǎn)經(jīng)營商自行開發(fā)房地產(chǎn)，并在市場上進行的銷售�！镀髽I(yè)會計制度》士曾加了這項《股份有限公司會計制度》中沒有明文規(guī)定的業(yè)務(wù)收入的賬務(wù)處理，其規(guī)定:房地產(chǎn)銷售應(yīng)與一般的銷售商品類似，按銷售商品確認收入的原則確認實現(xiàn)的營業(yè)收入。如果房地產(chǎn)經(jīng)營商事先與買方簽訂合同(該合同是不可撤銷的)，按合同要求開發(fā)房地產(chǎn)的，應(yīng)作為建造合同，按建造合同的處理則處理。在房地產(chǎn)銷售中，房地產(chǎn)的法定所有權(quán)轉(zhuǎn)移給買方，通常表明其所有權(quán)上的主要風險和報酬也已轉(zhuǎn)移，企業(yè)應(yīng)確認銷售收入。
 
　　6．以舊換新銷售的賬務(wù)處理。以舊換新銷售是指銷售方在銷售商品的同時回收與所售商品相同的舊商品。這是《企業(yè)會計制度》增加的一項新內(nèi)容。在這種銷售方式下，銷售的商品按照商品銷售的方法確認收入，回收的商品作為購進商品處理。 

    7．企業(yè)采用銷售并再購回(非新舊交換交易)的賬務(wù)處理。企業(yè)采用銷售并再購回(非新舊交換交易)是指銷售商品的同時，銷售方同意日后重新買回這批商品。在這種情況下，通常不應(yīng)當確認收入。企業(yè)應(yīng)當設(shè)置“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目，核算企業(yè)在附有購回協(xié)議的銷售方式下，發(fā)出商品的實際成本(或進價)與銷售價格以及相關(guān)稅費之間的差額。如果回購價格大于銷售價，應(yīng)當往銷售與回購期間內(nèi)按期計提利息費用，計提的利息費用直接計入當期財務(wù)費用，同時調(diào)整“待轉(zhuǎn)庫存商品差價”科目的余額。企業(yè)日后重新購回該項商品時，按照專用發(fā)票上注明的商品價砍，視同商品購進處理，同時視具體情況，將與該購回商品有關(guān)的“待轉(zhuǎn)庫在商品差價”科目的余額沖減或增加購回商品的成本。 

    8．售后租回業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。售后租回是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再租回所售商品。在這種銷售方式下，應(yīng)當分情況處理：①如果售后租回形成一項融資租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當單獨設(shè)置“遞延收益”科目核算，并按該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。②如果售后租回形成一項經(jīng)營租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額也通過“遞延收益“科目核算，并在租賃期內(nèi)按照租金支付比例分攤。 

    二、勞務(wù)收入的賬務(wù)處理 

    《股份有限公司會計制度》對企業(yè)實現(xiàn)的勞務(wù)收入的賬務(wù)處理沒有明確、細致的規(guī)定，而《企業(yè)會計制度》則不同《企業(yè)會計制度》規(guī)定：“實現(xiàn)的勞務(wù)收入，應(yīng)按實際收到或應(yīng)收的價款入賬”。企業(yè)夜提供勞務(wù)取得收入時，應(yīng)按已收或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款"等科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目。對于申請入會費和會員費收入、特許權(quán)費收入、包括在商品售價內(nèi)的服務(wù)費收入，如果所提供勞務(wù)的服務(wù)期涉及多個會計期間的，則該項價款應(yīng)在整個受益期內(nèi)分期確認收入，本期末實現(xiàn)的收人在"遞延收益"科目核算;而對于入場費收入，如果企業(yè)收到的是多項演出的預(yù)收款項，則不應(yīng)將其確認為收到當期已實現(xiàn)的收入，而應(yīng)作為“預(yù)收賬款”處理，記入“預(yù)收賬款”科目或“應(yīng)收賬款”科目。 

     三、投資收益的賬務(wù)處理
 
     投資收益的賬務(wù)處理是指對企業(yè)對外投資所取得的收益或發(fā)生的損失進行賬務(wù)處理�！豆煞萦邢薰�司會計制度》和《企業(yè)會計制度》對于長期投資實現(xiàn)的投資收益的賬務(wù)處理基本上沒有差異，而對于短期投資實現(xiàn)的投資收益的賬務(wù)處理則存在較大的差異。
 
     1．企業(yè)持有短期投資期間所獲得的利息或現(xiàn)金股利的賬務(wù)處理�！镀髽I(yè)會計制度》與《股份有限公司會計制度》對“企業(yè)持有短期投資(股票、債券)期間獲得的除取得時已記人應(yīng)收項目的現(xiàn)金股利或利息外的現(xiàn)金股利或利息”是否確認為投資收益這一方面存在較大的差異�！豆煞萦邢薰�司會計制度》規(guī)定:公司收到發(fā)放的現(xiàn)金股利、利息，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”、“投資收益”等科目，即對于此種現(xiàn)金股利或利息作為投資收益處理。而《企業(yè)會計制度》則規(guī)定：“企業(yè)取得的作為短期投資的股票、債券、基金等，應(yīng)于收到被投資單位發(fā)放的現(xiàn)金股利或利息等收益時”，借記“銀行存款”等科目，貸記“短期投資”科目，即不確認投資收益，直接沖破投資成本。
 
    2．企業(yè)出售短期持有的股票、債券或到期收回債券實現(xiàn)的投資收益的賬務(wù)處理�！豆煞萦邢薰�司會計制度》規(guī)定公司出宮或收回短期投資時，按實際成本轉(zhuǎn)賬，不同時調(diào)孩已計提的跌價準備，只借記“銀行存款”科目，貸記“短期投資”。“投資收益”科目；持有期間所計提的短期投資跌價準備則。待中期期末或年度終了時再予以調(diào)整"。而《企業(yè)會計制度》則規(guī)定:在出售企業(yè)短期持有的股票、債券或到期收回債券時，要按實際收到的金額，借記"銀行存款"科目，按已提的跌價準備，借記"短期投資跌價準備:科目，按短期投資的賬面余額，貸記“短期投資”科目，按未領(lǐng)取的股利或利息，貸記“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”科目，按其差額，借記或貸記“投資收益”科目。 

    四、企業(yè)外收入的賬務(wù)處理 

    《企業(yè)會計制度》與《股份有限公司會計制度》在營業(yè)外收入的賬務(wù)處理上存在的差異主要體現(xiàn)在以下兩個方面:
 
    1．關(guān)于出售無形資產(chǎn)形成的收入，兩者存在很大的差異。按照《股份有限公司會計制度》規(guī)定，應(yīng)借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目，同時結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)賬面余額，借記“其他業(yè)務(wù)支出”科目，貸記“無形資產(chǎn)”科目。但《企業(yè)會計制度》中卻規(guī)定:企業(yè)出售無形資產(chǎn)，按實際取得的轉(zhuǎn)讓收入，借記“銀行存款”等科目。該項無形資產(chǎn)已計提的減值準備，借記“無形資產(chǎn)誠值準備”科目，按無形資產(chǎn)的賬面余額，貸記“無形資產(chǎn)”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費，貸記“應(yīng)交稅金”等科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入——出無形資產(chǎn)收益”科目，或借記“營業(yè)外支出—— 出自無形資產(chǎn)損失”科目。也就是說，按照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定，不再將出售無形資產(chǎn)獲得的收入作為“其他業(yè)務(wù)收入”，也不用另行結(jié)轉(zhuǎn)無形資產(chǎn)賬面余額，增加“其他業(yè)務(wù)支出�！倍�是直接在出售時沖減無形資產(chǎn)賬面余額，計算營業(yè)外收入。
 
    2．對于非貨幣性交易收益這項營業(yè)外收入《股份有限公司會計制度》無明文規(guī)定，而《企業(yè)會計制度》則有詳細規(guī)定，將企業(yè)發(fā)生的各種非貨幣性交易收益計入“營業(yè)外收入——非貨幣性交易收益”，具體核算可參見《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》。