《企業(yè)會計制度》對會計信息失真的遏制政策

　　多年來，我國會計信息失真的現(xiàn)象相當(dāng)普遍，嚴(yán)重地影響企業(yè)財務(wù)會計報告的質(zhì)量。造成會計信息失真的原因很多，除受到利益驅(qū)動、短期行為和會計法制弱化等原因外，另一個重要原因就是行業(yè)會計制度存在弊端�！镀髽I(yè)會計制度》（以下簡稱新制度）根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，借鑒國際會計慣例，結(jié)合我國具體情況，從會計規(guī)范角度出發(fā)，對行業(yè)會計制度進(jìn)行全面修訂，充分體現(xiàn)出對我國會計信息失真的遏制政策。
    
　　一、擴大“減值準(zhǔn)備”，消除不良資產(chǎn)
    
　　我國會計信息失真的一個比較突出的問題，是企業(yè)長期掛賬的不良資產(chǎn)不能進(jìn)行會計處理，造成企業(yè)虛盈實虧。不良資產(chǎn)包括：不能收回的應(yīng)收款項，跌價損失嚴(yán)重的存貨，閑置未用、技術(shù)陳舊的固定資產(chǎn)，停建的在建工程，可收回金額低于賬面價值的各種投資等。每到年末，注冊會計師在企業(yè)年度財務(wù)審計中針對這些不良資產(chǎn)的存在，都要向被審單位提出進(jìn)行會計調(diào)整的審計意見，但企業(yè)管理當(dāng)局卻不予采納。無奈這些不良資產(chǎn)只有長期掛賬，最終導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)流失、嚴(yán)重虧損的結(jié)局。行業(yè)會計制度的嚴(yán)重缺陷，從客觀上給會計信息失真營造了不小的空間。新制度針對我國企業(yè)存在大量不良資產(chǎn)的現(xiàn)實情況，把計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備由股份制會計制度規(guī)定的四項擴大到八項，即是應(yīng)收款項壞賬準(zhǔn)備、短期投資跌價準(zhǔn)備、存貨跌價準(zhǔn)備、長期投資減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、委托貸款減值準(zhǔn)備等。計提減值準(zhǔn)備幾乎涵蓋了除貨幣資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)。規(guī)定企業(yè)定期或期末對各項資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，合理預(yù)計各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對各項資產(chǎn)可能發(fā)生的損失計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。從資產(chǎn)的價值觀上，這是對傳統(tǒng)歷史成本進(jìn)行的嚴(yán)重沖擊，更重要的還是從會計制度規(guī)定上消除了企業(yè)因不良資產(chǎn)的存在而造成的潛虧因素。
    
　　二、擴大壞賬準(zhǔn)備的計提范圍
    
　　行業(yè)會計制度只將應(yīng)收賬款作為計提壞賬準(zhǔn)備的范圍，并且規(guī)定所有企業(yè)都采用應(yīng)收賬款余額百分比這一固定方法。這不但忽視了其他應(yīng)收款項中也可能發(fā)生壞賬的事實，而且沒有充分考慮到不同情況下的應(yīng)收款項發(fā)生壞賬損失的可能性程度。新制度彌補行業(yè)會計制度之不足，將計提壞賬準(zhǔn)備擴大到應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付貨款等。規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對應(yīng)收款項進(jìn)行全面檢查，預(yù)計各項應(yīng)收款項可能發(fā)生的壞賬，對于沒有把握能夠收回的應(yīng)收款項應(yīng)當(dāng)計提壞賬準(zhǔn)備。新制度還規(guī)定如有確鑿證據(jù)證明不能收回或收回的可能性不大的款項，可以按其賬面余額全部計提壞賬準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。對確實無望收回的企業(yè)未到期的應(yīng)收票據(jù)應(yīng)將其賬面余額轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款科目；對不符合預(yù)付賬款性質(zhì)或無望再收到所購貨物的預(yù)付賬款，應(yīng)將其原計入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收賬款科目，然后再分別計提相應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備。值得注意的是，企業(yè)到期不能收回的帶息應(yīng)收票據(jù)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款科目后，期末不再計提利息，其所包含的利息應(yīng)在有關(guān)備查簿中登記，待實際收到時再沖減收到當(dāng)期的財務(wù)費用。同時，新制度對壞賬準(zhǔn)備提取方法、提取比例以及對壞賬損失的確認(rèn)等，既注重證據(jù)，又注重實質(zhì)，給了企業(yè)較大的自主權(quán)。這樣有利于提高企業(yè)會計信息真實性的程度。
    
　　三、破例規(guī)定部分資產(chǎn)可按價值全額計提減值準(zhǔn)備
    
　　新制度對減值嚴(yán)重的存貨（規(guī)定有四項）、固定資產(chǎn)（規(guī)定有五項）、無形資產(chǎn)（規(guī)定有三項）可以按其賬面價值全部計提減值準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。這項規(guī)定在世界各國乃至許多發(fā)達(dá)國家都是沒有完全做到的。新制度的這項規(guī)定，無疑是把謹(jǐn)慎性原則運用得更徹底。
    
　　四、對防止企業(yè)虛列資產(chǎn)長期掛賬作出強制性規(guī)定
    
　　企業(yè)中的開辦費、遞延資產(chǎn)、待攤費用、待處理財產(chǎn)凈損失等是企業(yè)已經(jīng)發(fā)生的費用或損失，屬于虛資產(chǎn)。長期掛賬的虛資產(chǎn)，不但不能給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟效益，而且使企業(yè)的利潤藏有不少水分，影響會計信息的真實性。新制度在防止企業(yè)虛列資產(chǎn)長期掛賬問題上作出了強制規(guī)定。

　�。�1）取消開辦費、遞延資產(chǎn)科目。企業(yè)籌建期間發(fā)生的各項費用，先在長期待攤費用科目歸集，在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起，一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益，不再實行按期攤銷的辦法。
　　
　�。�2）對已經(jīng)不能使企業(yè)受益的待攤費用，應(yīng)將其攤余價值一次全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期成本、費用，不再留待以后期間攤銷。
　
　�。�3）取消了待處理流動資產(chǎn)凈損失、待處理固定資產(chǎn)凈損失科目，設(shè)置了待處理財產(chǎn)損益科目。該科目的期末余額，已成為既定的財產(chǎn)損失，不論是否經(jīng)過有關(guān)部門批準(zhǔn)，都要在期末結(jié)賬前計入當(dāng)期損益，該科目在期末不再保留余額�？傊�新制度對上述費用或損失，不允許企業(yè)再掛賬攤銷，強行結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期損益，從而減少企業(yè)潛虧因素。

　　五、對到期不能收回的委托貸款利息進(jìn)行果斷處理。
    
　　對企業(yè)委托貸款按期計提的利息到期不能收回的，新制度規(guī)定應(yīng)停止計提利息，并沖回原已計提的利息。一個“停止計提”，一個“沖回已提”，這種及時果斷的會計處理，實際上是一項較好的防范措施。它從制度上嚴(yán)格地約束了因應(yīng)收利息壞賬而導(dǎo)致的掛賬現(xiàn)象，從而有利于保障企業(yè)當(dāng)期損益的真實性。
    
　　六、強調(diào)規(guī)定不準(zhǔn)計提秘密準(zhǔn)備
    
　　新制度強調(diào)規(guī)定了企業(yè)不得以謹(jǐn)慎之名計提秘密準(zhǔn)備作為調(diào)節(jié)利潤水平的手段。如有確鑿證據(jù)表明企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\用了謹(jǐn)慎性原則計提秘密準(zhǔn)備的，應(yīng)作為重大會計差錯予以更正，并在會計報表附注中披露事項的性質(zhì)、調(diào)整金額以及對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果的影響程度。新制度這條規(guī)定，一是對會計人員警示，起到防患未然的作用；二是一旦企業(yè)發(fā)生此類會計事項，也有嚴(yán)明的會計處理辦法。
    
　　七、采取借款費用資本化暫停政策
    
　　新制度規(guī)定如果某項固定資產(chǎn)的購建發(fā)生非正常中斷，并且中斷時間連續(xù)超過3個月（含3個月），應(yīng)當(dāng)暫停借款費用的資本化。其中斷期間所發(fā)生的借款費用，不計入所購建的固定資產(chǎn)成本，將其直接計入當(dāng)期財務(wù)費用。行業(yè)會計制度未曾有過這項規(guī)定，不管固定資產(chǎn)購建發(fā)生非正常中斷多長時間，借款費用一律資本化，使資產(chǎn)無端增值，利潤相應(yīng)虛增。新制度的這項“暫�！闭�策，能夠很好地防止固定資產(chǎn)虛增價值。
    
　　八、首次提出對在建工程計提減值準(zhǔn)備
    
　　企業(yè)在建工程停建現(xiàn)象常有發(fā)生，停建的原因一般為在建工程項目技術(shù)落后或是資金短缺等。對停建在建工程的管理，往往被企業(yè)管理當(dāng)局所忽視，因而導(dǎo)致長期掛賬，無人問津，造成賬實不符，資產(chǎn)流失。新制度規(guī)定企業(yè)定期或年末對在建工程進(jìn)行全面檢查，如果有證據(jù)表明在建工程已經(jīng)長期停建并且預(yù)計在未來3年內(nèi)不會重新開工，或因性能上、技術(shù)上已經(jīng)落后，并且未來經(jīng)濟效益具有很大的不確定性，或其他足以證明在建工程已經(jīng)發(fā)生減值情形，應(yīng)當(dāng)計提在建工程減值準(zhǔn)備。新制度這項政策在我國會計史上是一項重大突破。其意義在于不僅促使企業(yè)管理當(dāng)局對停建的在建工程實行嚴(yán)格管理，而且更重要的是有利于保障企業(yè)在財務(wù)會計報告中真實反映在建工程的實際價值。
    
　　九、對濫用會計政策、會計估計及其變更都視同重大會計差錯處理
    
　　企業(yè)濫用會計政策、會計估計及其變更等會計行為時有發(fā)生，例如：提前或拖后確認(rèn)營業(yè)收入，多計固定資產(chǎn)折舊年限，隨意改變固定資產(chǎn)折舊方法和無形資產(chǎn)攤銷年限等。行業(yè)會計制度對上述違法的會計行為沒有特殊防范措施。新制度對濫用會計政策、會計估計及其變更的會計行為，不管違紀(jì)的會計期間長短和數(shù)額的多少，一律作為重大會計差錯予以更正，并要求在會計報表附注中將“濫用”差錯的內(nèi)容和更正金額予以如實披露。新制度這項堅決果斷的措施，充分促使企業(yè)會計行為制度化、法制化，最大限度地控制企業(yè)發(fā)生違法行為的可能性。同時也使注冊會計師針對被審單位濫用會計政策、會計估計及其變更進(jìn)行審計調(diào)整時有法可依、有章可循。
    
　　十、會計報表項目及格式設(shè)計充分體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則
    
　　新制度對企業(yè)會計報表項目內(nèi)容和格式的要求，都是遵循《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的相關(guān)規(guī)定，更明細(xì)化、具體化。新制度的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表在項目內(nèi)容和格式設(shè)計上相比行業(yè)會計制度有較大程度的創(chuàng)新，而現(xiàn)金流量表的項目內(nèi)容則是根據(jù)修改后的會計準(zhǔn)則簡化列示。在資產(chǎn)負(fù)債表附表中增加了“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”，利潤表附表將分部報表分為“業(yè)務(wù)分部”和“地區(qū)分部”。在編報期上，半年度中期報告是新增加的內(nèi)容。整個會計報表體系運用謹(jǐn)慎性原則，更趨于科學(xué)性、合理性，充分體現(xiàn)了遏制會計信息失真--這次會計改革的根本宗旨。例如：在資產(chǎn)負(fù)債表中，在資產(chǎn)方項目中取消了“待處理流動資產(chǎn)凈損失”、“待處理固定資產(chǎn)凈損失”項目。由于“待處理財產(chǎn)損益”科目期末不準(zhǔn)保留余額，資產(chǎn)負(fù)債表中也就沒有保留相應(yīng)項目的必要。取消“遞延資產(chǎn)”項目，歸入其他資產(chǎn)（長期待攤費用）項目。由于新制度對企業(yè)開辦費和無益的待攤費用都要求一次性結(jié)轉(zhuǎn)到當(dāng)期損益，實際上這些費用就已排除在報表中的“待攤費用”項目和“長期待攤費”項目之外。從上述報表項目的設(shè)計來看，足以說明企業(yè)會計報表不再允許有長期掛賬的虛資產(chǎn)存在。再如，資產(chǎn)負(fù)債表中的短期投資（包括委托貸款）、應(yīng)收款項、存貨、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)項目，都是以抵減減值準(zhǔn)備后的凈值列示，直接反映各項資產(chǎn)的可收回價值。這樣就避免了會計報表資產(chǎn)項目金額中暗藏水分，防止企業(yè)不良資產(chǎn)再度作祟。從而提高了各項資產(chǎn)實際價值的客觀性和真實性。
    
　　為了更全面、更謹(jǐn)慎地反映各項資產(chǎn)減值的來龍去脈，在附表“資產(chǎn)減值準(zhǔn)備明細(xì)表”中又分項目反映八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的年初數(shù)、本年增加數(shù)、本年轉(zhuǎn)回數(shù)和年末數(shù)。并要求此明細(xì)表要根據(jù)八項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的明細(xì)賬簿記錄分析、計算填列。由于該明細(xì)表對各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備情況進(jìn)行詳細(xì)披露，從而使報表使用者能夠較充分的了解企業(yè)各項資產(chǎn)價值的質(zhì)量，掌握各項資產(chǎn)減值的相關(guān)信息，有利于進(jìn)行企業(yè)的經(jīng)營決策。同時也給注冊會計師審計企業(yè)各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提方法、計提比例以及會計判斷的科學(xué)性程度提供了具體數(shù)據(jù)，從而有利于及時發(fā)現(xiàn)問題和提高審計工作效率。
    
　　十一、詳細(xì)規(guī)范會計報表附注的編制內(nèi)容
    
　　新制度明確了編制會計報表附注是企業(yè)財務(wù)會計報告的重要組成部分。長期以來，行業(yè)會計制度從未對此作出規(guī)定，雖然股份制會計制度對此有過規(guī)定，相比之下，新制度從內(nèi)容上規(guī)定得更豐富，從要求上規(guī)定得更詳細(xì)，從形式上規(guī)定得更規(guī)范。由于會計報表只能反映定量的會計信息，編制會計報表附注，主要是對會計報表不能包括的內(nèi)容或反映不詳盡的內(nèi)容作進(jìn)一步披露，是會計報表重要的補充資料。新制度對會計報表附注從13個方面做出具體規(guī)定，有的還列示詳盡的明細(xì)項目內(nèi)容。例如：會計報表主要項目說明的內(nèi)容就包括應(yīng)收款項及計提壞賬準(zhǔn)備方法、存貨核算方法、投資的核算方法、固定資產(chǎn)計價和折舊方法、無形資產(chǎn)的計價和攤銷方法、長期待攤費用的攤銷方法等6個明細(xì)項目，而每一明細(xì)項目又都要求披露若干具體內(nèi)容。新制度對編制會計報表附注規(guī)范得淋漓盡致，極大地提高了企業(yè)財務(wù)會計報告相關(guān)會計信息的含量和可理解程度。同時，也給注冊會計師在審計工作中提供詳細(xì)的具有可用性和可比性的會計信息。會計報表附注，是被審計單位需要提供的重要會計資料，由于行業(yè)會計制度無此項規(guī)定，被審單位根本不予重視。新制度把編制會計報表附注作為企業(yè)財務(wù)會計報告不可缺少的組成部分，這就從制度上明確了編制會計報表附注是會計的責(zé)任。這將促進(jìn)審計工作底稿的進(jìn)一步完善和審計報告質(zhì)量的相應(yīng)提高。
  
　　綜上所述，《企業(yè)會計制度》從會計科目設(shè)置到會計報表項目內(nèi)容及格式的設(shè)計，以及對編制會計報表附注內(nèi)容的詳細(xì)規(guī)定，整個會計循環(huán)過程都是緊緊地圍繞遏制會計信息失真這個大前提，集合理性、合法性、科學(xué)性、可指導(dǎo)性、可理解性和可操作性為一體，不失之為超越我國會計歷史的一個科學(xué)文件。隨著《企業(yè)會計制度》全面貫徹實施，必將對促進(jìn)我國會計信息真實化和加速我國會計標(biāo)準(zhǔn)國際化進(jìn)程，以及開辟我國注冊會計師行業(yè)審計新理念產(chǎn)生巨大的歷史影響。