所謂合并商譽——是企業(yè)控股合并時，控股公司購買被控股公司的價格與被控股公司凈資產(chǎn)公允價值的差額，通常也稱為購買商譽。在企業(yè)合并中，合并報表中要反映合并商譽，而對于如何處理合并商譽，各國會計界在理論上有不同的理解，在實務(wù)上也存在著很大的區(qū)別。
一、我國關(guān)于合并商譽的確認(rèn)與處理
1.《合并會計報表暫行規(guī)定》中的規(guī)定
財政部1995年2月頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》中規(guī)定，母公司對子公司權(quán)益性資本投資項目的數(shù)額與子公司所有者權(quán)益中母公司所持有的份額相抵銷產(chǎn)生的差額，作為合并價差。合并時產(chǎn)生的商譽（或負(fù)商譽）就是母公司的長期投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷項目之一，因此也是合并價差中的一項內(nèi)容。列入合并價差的合并商譽金額＝購買子公司成本－子公司凈資產(chǎn)的公允價值×母公司股權(quán)比率。
2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》中的規(guī)定
合并價差實際上是長期投資的調(diào)整項目，應(yīng)在合并資產(chǎn)負(fù)債表中“長期投資”項目下單獨列示。《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》中對股權(quán)投資差額的攤銷期限作了明確規(guī)定：合同規(guī)定了投資期限的，按投資的期限攤銷；沒有規(guī)定投資期限的，投資成本超過應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，一般按不超過10年（含10年）的期限攤銷；投資成本低于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，一般按不低于10年（含10年）的期限攤銷。筆者認(rèn)為，既然合并商譽作為合并價差的一部分，且合并價差又是長期投資的調(diào)整項目，則也應(yīng)按這一規(guī)定進(jìn)行攤銷，即商譽一般按不超過10年的期限攤銷，負(fù)商譽一般按不低于10年的期限攤銷。
3.具體會計準(zhǔn)則（征求意見稿）中的規(guī)定
1996年財政部印發(fā)的具體會計準(zhǔn)則（征求意見稿）中“企業(yè)合并”規(guī)定“購買成本超過購買企業(yè)可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債公允價值中股權(quán)份額時，其超出數(shù)額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽”。對商譽的攤銷也作了規(guī)定：“商譽一般應(yīng)當(dāng)在不超過10年的期限內(nèi)采用直線法攤銷，并記入各期費用。在”關(guān)于合并價差“的表述中也涉及到合并商譽問題，其表述為：合并價差的產(chǎn)生與企業(yè)控股合并另一企業(yè)出現(xiàn)的商譽具有相似的原因，有一種意見認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將該差額作為商譽來處理。按照這種意見，要么將合并價差轉(zhuǎn)作商譽處理，或在母公司發(fā)生該投資時確認(rèn)購受差額為商譽；要么在編制合并報表抵銷分錄時轉(zhuǎn)作商譽列示。
值得注意的是：合并價差不能完全等同于合并商譽。合并商譽是指母公司對子公司的長期股權(quán)投資成本（或購買成本）高于該子公司凈資產(chǎn)的差額，而不包括子公司凈資產(chǎn)與其賬面價值之間的差額。合并價差對上述兩部分差額則不作區(qū)分，它既包括投資成本與子公司凈資產(chǎn)之間的差額，也包括子公司凈資產(chǎn)與其賬面價值之間的差額。
二、國外對合并商譽的處理
1.美國對合并商譽的會計處理
美國把商譽也叫正商譽，列示于“無形資產(chǎn)”項目下。它將商譽單獨確認(rèn)為一項資產(chǎn)，并在預(yù)計的有效年限內(nèi)予以攤銷，最長的攤銷期限為40年。美國對負(fù)商譽有兩種處理方法。一是記錄購進(jìn)資產(chǎn)時相應(yīng)調(diào)低其公允價格。流動資產(chǎn)中的貨幣資金、短期投資、應(yīng)收賬款等項目具有確定的數(shù)額，一般不應(yīng)加以調(diào)整；長期股票和債券投資具有客觀的市場價格，也無須作出調(diào)整。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)等長期資產(chǎn)項目通常沒有現(xiàn)成的市價，尤其是某些遞延資產(chǎn)項目根本沒有可售的市價，評估結(jié)果往往不夠可靠，這時可按比例減少這類資產(chǎn)的價值，直到降至零。若處理后，仍不足以抵銷負(fù)商譽，則記入“遞延貸項——負(fù)商譽”賬戶。二是對購進(jìn)資產(chǎn)仍按評估的公允價格計價，不作任何調(diào)整，支付價款低于凈資產(chǎn)公允價格的數(shù)額，全部記入“遞延貸項——負(fù)商譽”賬戶。相對而言，第一種作法較為合理。加拿大、澳大利亞和日本等也采用了和美國相同的方法。
2.英國對合并商譽的會計處理
英國把商譽也叫控制成本，1990年以前，英國公司法規(guī)定：合并商譽既可作為一項可攤銷資產(chǎn)，也可直接沖減控股公司的股東權(quán)益。但由于這種方法對股東權(quán)益的壓力太大，并且提高了未來會計年度的合并收益而被譴責(zé)為欺詐行為。所以在1990年英國會計準(zhǔn)則委員會頒布了《合并商譽的會計處理》（即ED47），對合并商譽的處理作了嚴(yán)格的限定，即合并商譽的會計處理只可將其作為可攤銷資產(chǎn)，并且規(guī)定，除特殊情況合并商譽可按40年的最高年限予以攤銷外，一般情況下攤銷期不得超過20年。在編制合并報表時以“合并商譽”項目列示。英國把負(fù)商譽稱為合并資本公積，并記入“合并資本公積”賬戶，單獨列示在所有者權(quán)益部分。這意味著合并時獲得了利潤，但它是不可分利潤，因為這部分利潤是未實現(xiàn)利潤。標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告第22號要求計算商譽和資本公積的，以公允價值和單獨估價的企業(yè)凈資產(chǎn)的價值之差作為依據(jù)。采用此方法的還有法國、德國、意大利、印度、馬來西亞等。
3.《國際會計準(zhǔn)則》對合并商譽的會計處理
《國際會計準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》對購買時產(chǎn)生的商譽與負(fù)商譽的處理作了明確的規(guī)定。
�。�1）商譽。交易發(fā)生時，購買成本超過購買企業(yè)在所購可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的股權(quán)份額的部分，應(yīng)作為商譽并確認(rèn)為一項資產(chǎn)。商譽應(yīng)以成本減去累計攤銷額和累計減值損失后的余額記錄，并在其使用年限內(nèi)采用直線攤銷法系統(tǒng)地攤銷，每期的攤銷額應(yīng)確認(rèn)為費用。攤銷期限一般假定為不超過20年。如果商譽的使用超過了20年，則企業(yè)應(yīng)對超過20年的期間攤銷的商譽進(jìn)行減值測試，同時披露超限的理由。攤銷期限和攤銷方法至少應(yīng)在每年末進(jìn)行一次檢查，如果商譽的預(yù)期有用年限與以前的估計有重大不同，或商譽產(chǎn)生經(jīng)濟利益的預(yù)期方式有重大變化，則攤銷期限、攤銷方法應(yīng)予相應(yīng)改變。
（2）負(fù)商譽。在交易日，購買企業(yè)在購入的可辯認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值中的權(quán)益金額超過其購買成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為負(fù)商譽。在購買企業(yè)的購買計劃中明確而且能夠可靠計量的、但不代表購買日可辨認(rèn)負(fù)債的損失和費用的負(fù)商譽，應(yīng)在未來損失和費用確認(rèn)時在收益表中確認(rèn)為收益。如果這些可辨認(rèn)的未來損失和費用在預(yù)期期間不予確認(rèn)，則負(fù)商譽應(yīng)和那些與在購買日能夠可靠計量的可辨認(rèn)預(yù)期未來損失和費用不相關(guān)的負(fù)商譽一樣按如下方式在收益表中確認(rèn)為收益：（1）未超過購入的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)的公允價值的負(fù)商譽金額，應(yīng)在購入的可辨認(rèn)應(yīng)折舊除以應(yīng)攤銷資產(chǎn)的剩余加權(quán)平均使用年限內(nèi)，以系統(tǒng)的方法確認(rèn)為收益；（2）超過購入的可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)公允價值的負(fù)商譽金額應(yīng)立即確認(rèn)為收益。在資產(chǎn)負(fù)債表中，負(fù)商譽應(yīng)在商譽所屬類別中，作為報告企業(yè)資產(chǎn)的減項予以列報。
4.其他國家對商譽的處理
墨西哥、印度和除英國以外的歐盟國家對商譽則采取靈活的處理模式，既可將合并商譽作為一項可攤銷資產(chǎn)，在不超過最高法定年限內(nèi)進(jìn)行攤銷，又可將其直接沖減控股公司的股東權(quán)益，其中瑞士還允許將合并商譽作為一項不可攤銷的資產(chǎn)。
三、對幾種處理方式的分析評價與建議
1.分析與評價
總之，中外對合并商譽的處理可歸納為三種方法：
一是將其確認(rèn)為一項永久形資產(chǎn)，以后不予攤銷，除非有證據(jù)表明其價值發(fā)生了下跌；
二是將其確認(rèn)為一種可攤銷資產(chǎn)，它比較符合會計原則中的穩(wěn)健性原則和一致性原則，也符合國際慣例；
三是將合并商譽作為所有者權(quán)益的減少，沖減留存收益。
美國對負(fù)商譽的處理辦法是基于資產(chǎn)價值高估這一假設(shè)基礎(chǔ)之上的，所以主觀性較強。而英國的做法比較合理，因為企業(yè)合并過程中獲得的超過其合并成本的資產(chǎn)與發(fā)行股票公司取得的超面值溢價類似，記入資本公積應(yīng)是一種比較好的選擇。
我國把合并價差單獨列示的處理方法雖簡便且避免了復(fù)雜的合并價差攤銷問題，但不夠準(zhǔn)確：
一是合并價差在合并資產(chǎn)負(fù)債表中放在“長期投資凈額”項目下單獨列示，報表使用者無從了解合并價差數(shù)額中，有多少屬于商譽，多少屬于其他來源，不能體現(xiàn)會計的明晰性原則和充分揭示原則；
二是不符合國際慣例。合并價差中的資產(chǎn)升值或減值部分，不宜永久保留在賬面上，而應(yīng)隨原資產(chǎn)攤銷，以符合應(yīng)計制概念和配比原則。
2.合理性建議
筆者建議，我國不宜使用“合并價差”項目，而應(yīng)結(jié)合我國國情，采用國際通行做法，不單獨列示“合并價差”，而把合并商譽的處理嚴(yán)格限定為資本化的可攤銷資產(chǎn)，按各項目分配額直接沖減母公司的“長期投資”科目，同時增加各項目的賬面價值，差額部分確認(rèn)為合并商譽，也就是說，應(yīng)該確認(rèn)合并商譽并逐期攤銷。至于攤銷期限，可參考以上提到的國際會計準(zhǔn)則規(guī)定的處理方法。這樣處理不僅符合我國目前會計信息使用者的素質(zhì)及利用信息的能力，更重要的是這樣處理符合合并商譽會計處理的國際發(fā)展趨勢，也更符合會計穩(wěn)健性原則的傳統(tǒng)慣例。