《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡稱《條例》)第二十三條第(二)項(xiàng)規(guī)定,企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī),以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等,持續(xù)時間超過12個月的,按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。這一規(guī)定與現(xiàn)行會計(jì)制度相互銜接,進(jìn)一步增強(qiáng)了稅法的可操作性。
現(xiàn)行會計(jì)制度對跨會計(jì)年度勞務(wù)收入確認(rèn)的規(guī)定
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)制度》第八十八條規(guī)定,在同一會計(jì)年度內(nèi)開始并完成的勞務(wù),應(yīng)當(dāng)在完成勞務(wù)時確認(rèn)收入。如果勞務(wù)的開始和完成分屬不同的會計(jì)年度,在提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的情況下,企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)相關(guān)的勞務(wù)收入。此外,《企業(yè)會計(jì)制度》第九十五條規(guī)定,如果建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計(jì),建造承包商建造工程合同應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和費(fèi)用。類似規(guī)定在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號———收入》、《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第15號———建造合同》中也有體現(xiàn)。
會計(jì)及稅務(wù)處理的實(shí)例分析
實(shí)踐中,建造合同具有其自身的特殊性。例如:建造標(biāo)的造價高且造價在合同簽訂時就已確定、建造周期一般都在一個會計(jì)年度以上。本文以建造合同業(yè)務(wù)為例對《條例》第二十三條第(二)項(xiàng)所涉及的相關(guān)會計(jì)處理問題進(jìn)行分析。
例:A飛機(jī)制造廠2008年1月與某客戶簽訂一項(xiàng)總額為1170萬元(含增值稅)的飛機(jī)建造合同(固定造價合同),工程于2008年2月開工,合同約定2010年12月完工。起初該廠預(yù)計(jì)工程總成本為950萬元,至2009年底,由于鋁材漲價等因素,該廠將預(yù)計(jì)總成本調(diào)增至1010萬元。該廠于2010年9月提前3個月完成合同,客戶同意支付獎勵款58.50萬元(含增值稅)。該廠為增值稅一般納稅人,適用增值稅率17%,適用企業(yè)所得稅率為25%,該廠建造該飛機(jī)的有關(guān)資料如下表(確定合同完工進(jìn)度選用累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例,不考慮其他稅費(fèi)):
1.2008年的賬務(wù)處理登記當(dāng)期發(fā)生的合同成本:
借:生產(chǎn)成本 320
貸:原材料、累計(jì)折舊、應(yīng)付工資等 320
登記當(dāng)期結(jié)算的合同價款:
借:應(yīng)收賬款 340
貸:工程結(jié)算290.60
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 49.40
登記實(shí)際收到的合同價款:
借:銀行存款 330
貸:應(yīng)收賬款 330
確認(rèn)、計(jì)量和登記該會計(jì)年度的收入、費(fèi)用和毛利:2008年的完工進(jìn)度=320/950×100%=33.68%;2008年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=1170/(1+17%)×33.68%=336.80萬元;2008年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=320萬元;2008年應(yīng)確認(rèn)的毛利=336.80-320=16.80.
借:生產(chǎn)成本——毛利 16.80
主營業(yè)務(wù)成本 320
貸:主營業(yè)務(wù)收入336.80.
2.2009年的賬務(wù)處理登記當(dāng)期發(fā)生的合同成本:
借:生產(chǎn)成本 360
貸:原材料、累計(jì)折舊、應(yīng)付工資等 360
登記當(dāng)期結(jié)算的合同價款:
借:應(yīng)收賬款 370
貸:工程結(jié)算 316.24
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 53.76
登記實(shí)際收到的合同價款:
借:銀行存款 365
貸:應(yīng)收賬款 365
確認(rèn)、計(jì)量和登記該會計(jì)年度的收入、費(fèi)用和毛利:2009年的完工進(jìn)度=(320+360)/1010×100%=67.33%;2009年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=1170/(1+17%)×67.33%-336.80=336.50萬元;2009年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=360萬元;2009年應(yīng)確認(rèn)的毛利=336.50-360=-23.50萬元;2009年應(yīng)確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失=[1010-1170/(1+17%)]×(1-67.33%)=3.27萬元;
2009年應(yīng)確認(rèn)的可抵減時間性差異影響納稅金額=3.27×25%=0.82萬元。
借:主營業(yè)務(wù)成本360
貸:主營業(yè)務(wù)收入336.50
生產(chǎn)成本——毛利23.50
登記合同預(yù)計(jì)損失:
借:管理費(fèi)用———合同預(yù)計(jì)損失 3.27
貸:存貨跌價準(zhǔn)備——預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 3.27
同時登記:借:遞延稅款 0.82
貸:應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅 0.82.
3.2010年的賬務(wù)處理登記當(dāng)期發(fā)生的合同成本:
借:生產(chǎn)成本 325
貸:原材料、累計(jì)折舊、應(yīng)付工資等 325
登記當(dāng)期結(jié)算的合同價款:
借:應(yīng)收賬款 518.50
貸:工程結(jié)算 443.16
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 75.34
登記實(shí)際收到的合同價款:
借:銀行存款 520
貸:應(yīng)收賬款 520
確認(rèn)、計(jì)量和登記該會計(jì)年度的收入、費(fèi)用和毛利:2010年應(yīng)確認(rèn)的合同收入=合同總金額+已確認(rèn)的獎勵款=(1170+58.50)/(1+17%)-336.80-336.50=376.70萬元;
2010年應(yīng)確認(rèn)的合同費(fèi)用=當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的成本-當(dāng)期應(yīng)轉(zhuǎn)銷的合同預(yù)計(jì)損失=325-3.27=321.73萬元;
2010年應(yīng)確認(rèn)的毛利=當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的成本=376.70-325=51.70萬元;
2010年應(yīng)轉(zhuǎn)銷的可抵減時間性差異影響納稅金額=3.27×25%=0.82萬元。
借:主營業(yè)務(wù)成本321.73
存貨跌價準(zhǔn)備——預(yù)計(jì)損失準(zhǔn)備 3.27
生產(chǎn)成本——毛利51.70
貸:主營業(yè)務(wù)收入376.70
同時登記:借:應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅 0.82
遞延稅款 0.82.
4.2010年工程全部完工,應(yīng)將“工程結(jié)算”科目與“生產(chǎn)成本”科目備抵結(jié)平“工程結(jié)算”科目余額=290.60+316.24+443.16=1050萬元:“生產(chǎn)成本”科目余額=320+360+325=1005萬元:“生產(chǎn)成本———毛利”科目余額=16.80-23.50+51.70=45萬元。
借:工程結(jié)算 1050
貸:生產(chǎn)成本 1005
生產(chǎn)成本——毛利45.