現(xiàn)代高新技術的發(fā)展和競爭的日益激烈，極大地改變了企業(yè)的經營環(huán)境：從生產層面看，彈性制造系統(tǒng)（FMS）及技術信息系統(tǒng)的創(chuàng)新，使企業(yè)生產邁入計算機化和自動化的新階段；從市場層面看，經濟的國際化和競爭的全球化加劇了企業(yè)外部環(huán)境的不確定性，使企業(yè)不得不從原先追求“規(guī)模經濟”轉向為能對顧客不同需求迅速做出反應的“顧客化生產”。經營環(huán)境的改變使以標準成本為核心、按成本項目（直接材料、直接人工和制造費用）分攤費用的傳統(tǒng)成本管理面臨著嚴峻的挑戰(zhàn)，一種將企業(yè)戰(zhàn)略財務決策相聯(lián)結的現(xiàn)代成本管理體系——戰(zhàn)略成本管理應運而生。

　　1992年，John K.Shank和Vijay Govindarejin在《創(chuàng)造競爭優(yōu)勢的新工具——戰(zhàn)略成本管理》一書中，將戰(zhàn)略成本管理定義為：服務于企業(yè)戰(zhàn)略的開發(fā)與實施，從戰(zhàn)略高度對企業(yè)成本結果與成本行為進行全面了解、控制和改善，從而尋求企業(yè)長期競爭優(yōu)勢的一種成本管理手段。并指出戰(zhàn)略成本管理的基本框架由戰(zhàn)略定位、價值鏈分析和成本動因分析三部分組成。由于戰(zhàn)略成本管理的方法、實施步驟和實現(xiàn)模式都離不開上述框架，因此本文從框架入手，進行探討。

　　一、戰(zhàn)略定位

　　戰(zhàn)略成本管理面臨的首要問題是如何將成本管理和企業(yè)戰(zhàn)略相結合。不同的戰(zhàn)略需與不同的管理控制系統(tǒng)相互映襯。戰(zhàn)略定位，即企業(yè)如何在市場選擇競爭武器以對抗競爭對手，是戰(zhàn)略成本管理的第一步。美國哈佛大學的波特（Michael E.Porter）所著的《競爭戰(zhàn)略》（1980年）和《競爭優(yōu)勢》（1985年）兩書中提出的通用的競爭戰(zhàn)略有成本領先戰(zhàn)略、差別化戰(zhàn)略（標新立異戰(zhàn)略）和目標聚集戰(zhàn)略（專一經營戰(zhàn)略）�，F(xiàn)簡述如下：

　　1.成本領先戰(zhàn)略。成本領先戰(zhàn)略的目標是通過一切可能的手段和方式，使企業(yè)成為產業(yè)中的低成本生產廠商，以成本優(yōu)勢獲取競爭優(yōu)勢。典型的低成本廠商一般銷售標準的、實惠的產品并強調獲取規(guī)模經濟或絕對的成本優(yōu)勢。成本領先戰(zhàn)略要求企業(yè)成為領先者，而非僅僅成為幾個競爭企業(yè)中的一員，因此成本領先戰(zhàn)略是一種先發(fā)制人的戰(zhàn)略。

　　2.差別化戰(zhàn)略。差別化戰(zhàn)略是建立在產品本身的性能、銷售體系和特殊的服務等基礎之上，力求產品性能的某一方面獨樹一幟，突出其特定功能，以吸引消費者，增加產品的競爭力。實施差別化戰(zhàn)略在帶來溢價報酬的同時，常會導致為維護產品的獨特性能而追加一些額外成本，因此判斷該戰(zhàn)略成敗的標志之一是實施戰(zhàn)略所增加的收入是否超過為此而追加的成本。

　　3.目標聚集戰(zhàn)略。目標聚集戰(zhàn)略的實質是通過細分市場，將目標瞄準某一特定消費領域，使企業(yè)的產品滿足該領域消費者的特定需要，從而排斥其他的競爭者，使企業(yè)在某一特定領域獲得競爭優(yōu)勢。目標聚集戰(zhàn)略有兩種形式：成本聚集和差異聚集。前者是在細分市場的成本行為中挖掘差異，尋求目標市場上的成本優(yōu)勢；后者是開發(fā)細分市場上客戶的特殊需要，追求目標市場上的差異化優(yōu)勢。

　　二、價值鏈分析

　　1.價值鏈概述。價值鏈是指將企業(yè)設計、生產、銷售、發(fā)送和輔助產品生產的過程中進行的種種活動，系統(tǒng)地連接成的鏈狀集合體。價值鏈的載體是作業(yè)鏈，隨著作業(yè)的推移，價值在企業(yè)內部積累與轉移，形成價值傳遞系統(tǒng)，最后通過顧客的認知實現(xiàn)顧客價值（即企業(yè)收入），完成企業(yè)價值鏈的循環(huán)過程。波特提出的價值鏈包括內部后勤外部后勤、市場營銷、服務、企業(yè)基礎設施（企業(yè)運營中的各種保證措施）、人力資源管理、技術開發(fā)、采購等活動；每類活動都包括直接活動、間接活動和質量保證三部分。企業(yè)內部活動創(chuàng)造價值的標志是其提供了后續(xù)活動所需要的東西、降低了后續(xù)活動的成本或改善了后續(xù)活動的質量。

　　2.擴展的價值鏈分析。企業(yè)價值鏈分析是將從原材料到最終產品消費者之間的價值鏈分解成與戰(zhàn)略相關的活動，以便理解成本的性質和差異產生的原因。這與傳統(tǒng)的“價值增加”分析有巨大的差別。價值增加分析是以采購款的支付為起點，以銷貨款的收回為終點，其目標是使銷售和采購間的差額最大化。從戰(zhàn)略角度看，價值增加分拆開始得過晚而結束得太早，容易喪失對潛在的價值增加環(huán)節(jié)的利用。戰(zhàn)略意義上的價值鏈分析將價值鏈延伸到企業(yè)之外，上游追溯到與企業(yè)供應商的合作，下游延至同客戶的協(xié)作，通過對連接結點雙方關系的改善，可優(yōu)化彼此的作業(yè)鏈，達到互利的效果。同時，隨著市場競爭的日益激烈，企業(yè)應進一步擴展戰(zhàn)略視角，利用價值鏈關注行業(yè)和競爭對手的動向。分析產業(yè)價值鏈可探討整個產業(yè)所屬企業(yè)的競爭地位和相應的分化、組合問題，既有利于激發(fā)企業(yè)優(yōu)勢，增強競爭實力，又有利于促進社會資源的優(yōu)化配置和合理使用；競爭對手價值鏈分析是在識別競爭者價值鏈和價值活動的基礎上、確定其在各活動上的成本耗費，進而通過比較分析，明確競爭優(yōu)劣勢，據以楊長避短，調整企業(yè)的成本管理。

　　3.價值鏈分析的步驟和核心。價值鏈分析是戰(zhàn)略成本管理創(chuàng)造和提高企業(yè)競爭優(yōu)勢的基本途徑。分析的一般步驟為：（1）識別價值鏈，判斷價值活動的內容；（2）判定每種價值活動的成本動因及它們的相互作用；（3）通過控制成本動因或重構價值鏈，制定降低成本的戰(zhàn)略；（4）檢驗成本削減戰(zhàn)略的持久性。分解價值活動的過程一般在業(yè)務單元范圍內進行，分解的原則通常為：具有不同的經濟性；對經營的差異性產生潛在的影響；在成本中所占比例較大或比例成長較快�？傊�，價值鏈分析的核心是優(yōu)化作業(yè)鏈，盡可能消除不增加價值的作業(yè)，盡可能提高可增加價值作業(yè)的運作效率，減少資源的占用和消耗，增強企業(yè)的競爭力。企業(yè)可采用各種現(xiàn)代成本管理方法代化價值鏈，如實施適時生產系統(tǒng)（JIT），追求實現(xiàn)生產經營環(huán)節(jié)的零存貨；運用全面質量管理（TQC），在供產銷各環(huán)節(jié)力求零缺陷；利用成本企畫，從設計環(huán)節(jié)開始實施成本的源流管理等。

　　三、成本動因分析

　　成本動因是揩引發(fā)或推動成本的驅動因素。Shank與Vijay Govindarajin將成本動因分為兩類：一是微觀層次上與企業(yè)具體生產作業(yè)相關的成本動因，如物耗、作業(yè)量等；二是戰(zhàn)略層次上的成本動因，如規(guī)模、技術多樣性、質量管理等。由于傳統(tǒng)成本管理對微觀層面的成本動因已有大量描述，下文著重對戰(zhàn)略層次上的成本動因進行分析。

　　1.戰(zhàn)略層次成本動因的分類。戰(zhàn)略層次成本動因主要

　　有兩種表現(xiàn)形式——結構性成本動因（structural cost driver）和執(zhí)行性成本動因（execution cost driver）。結構性成本動因是指與構造企業(yè)基本經濟結構和影響戰(zhàn)略成本整體形勢相關的成本驅動因素，通常包括：（1）范圍，指企業(yè)價值鏈的縱向長度和橫向寬度，前者與業(yè)務范圍有關，后者與規(guī)模相關；（2）經驗，通常與企業(yè)作業(yè)的重復次數(shù)相關；（3）技術，指每一個價值鏈活動中所運用的技術處理方式；（4）多樣性，指提供給客戶的產品和服務的可選擇性。執(zhí)行性成本動因是指與企業(yè)成本態(tài)勢和執(zhí)行作業(yè)程序相關的成本驅動因素，通常包括：勞動者對企業(yè)的向心力、全面質量管理、生產能力的利用、工廠布局的效率、對供應商和客戶關系的開發(fā)等。

　　2.戰(zhàn)略層次成本動因的分析。戰(zhàn)略層次成本動因分析的目的在于借助分析了解各類成本動因的屬性，并通過合理的實施，達到改善成本控制的效果。結構性成本動因分析是從企業(yè)組織的視點來體現(xiàn)成本定位的，其屬性為企業(yè)在基礎經濟層面的戰(zhàn)略性選擇；而執(zhí)行性成本動因分析是解決如何在已有的選擇前提下進行某種“強化”。換言之，結構性成本動因分析是為企業(yè)的成本構造設定基本框架，而在各個定位層面上的力量投入；執(zhí)行性成本動因分析的定位為針對業(yè)績目標對成本態(tài)勢的戰(zhàn)略性強化。由上可見，結構性成本動因和執(zhí)行性成本動因分別解決企業(yè)資源的最優(yōu)配置和最佳效果問題。兩者相輔相成，前者是基礎，后者為延伸；只有相互連貫配合，方能取得成本競爭優(yōu)勢。

　　成本動因分析過程中需注意兩個問題：（l）成本動因與成本大小的關系。結構性成本動因并不是程度越高越好，而是最佳程度的選擇問題。例如規(guī)模在一定范圍內的擴大能夠提高企業(yè)的生產效率、降低生產成本；但如果企業(yè)規(guī)模過大，也會因為生產活動復雜和溝通協(xié)調困難而造成費用增加和資源浪費。執(zhí)行性成本動因涉及的是強化問題，因而程度越高越好。（2）成本動因各因素的重要性隨企業(yè)和環(huán)境的改變而各異。隨著市場競爭的激烈及高新技術的發(fā)展，結構性成本動因的分析重點將逐漸傾向于技術和多樣性，而執(zhí)行性動因分析因其有助于企業(yè)創(chuàng)造成本優(yōu)勢將變得越加重要。在分析時必須結合市場環(huán)境、具體行業(yè)和企業(yè)戰(zhàn)略，分清主要和次要動因。只有這樣，才能有效控制和降低成本。