一、美國的舞弊審核職業(yè)

　　1.美國舞弊審核的行業(yè)組織——注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)（ACFE）

　　美國舞弊審核職業(yè)的歷史可以追溯到1939年，通過近50年在審計(jì)業(yè)內(nèi)部的發(fā)展后于1988年分離成為單獨(dú)的行業(yè)，并且擁有了行業(yè)自身的組織——注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)（Association Of Certified Fraud Examiners，ACFE）。從1988年起，ACFE先后派出了近24000名注冊(cè)舞弊審核師（Certified Fraud Examiners，CFE），目前仍擁有13000名會(huì)員，這些都為ACFE贏得了極高的聲譽(yù)。ACFE會(huì)員遍布50多個(gè)國家，也是迄今為止全球惟一一個(gè)專門對(duì)舞弊予以查核的專業(yè)性組織。

　　（1）協(xié)會(huì)宗旨。注冊(cè)舞弊審核師是偵察和預(yù)防各種舞弊行為的專家，這包括廣闊的范圍：從發(fā)現(xiàn)盜用公司資產(chǎn)的員工或經(jīng)理主管人員，到援助在商業(yè)交易中受欺騙的投資者。

　　注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)是舞弊審核師的職業(yè)組織。協(xié)會(huì)宗旨是減少舞弊和白領(lǐng)犯罪的影響，幫助會(huì)員增強(qiáng)他們的偵察力和穩(wěn)固力。為了達(dá)到目標(biāo)，協(xié)會(huì)必須：①要求注冊(cè)舞弊審核師通過統(tǒng)一的CFE申請(qǐng)考試；②為申請(qǐng)?jiān)O(shè)置高標(biāo)準(zhǔn)，包括通過強(qiáng)制的職業(yè)后續(xù)教育展示其職業(yè)勝任力；③要求注冊(cè)舞弊審核師嚴(yán)格遵守職業(yè)準(zhǔn)則和職業(yè)道德；④立足于成為全球?yàn)樯虡I(yè)和政府服務(wù)的舞弊審核師的代表；⑤為鼓勵(lì)公眾對(duì)注冊(cè)舞弊審核師群體的完整性、目標(biāo)性和專業(yè)性信心起到領(lǐng)導(dǎo)作用。

　　（2）申請(qǐng)資格。所有申請(qǐng)者都必須達(dá)到嚴(yán)格的申請(qǐng)標(biāo)準(zhǔn)，包括在偵察和制止舞弊中的職業(yè)技能。對(duì)申請(qǐng)者的能力由一套分?jǐn)?shù)制度來衡量，這套分?jǐn)?shù)制度設(shè)計(jì)來評(píng)價(jià)申請(qǐng)者所接受的教育和職業(yè)經(jīng)歷。申請(qǐng)者至少應(yīng)當(dāng)具備：①認(rèn)可的機(jī)構(gòu)擁有學(xué)士學(xué)歷或同等學(xué)歷；②在相關(guān)領(lǐng)域有兩年的職業(yè)經(jīng)歷；③通過統(tǒng)一的注冊(cè)審核師考試。

　　注冊(cè)舞弊審核師考試在以下四個(gè)領(lǐng)域評(píng)價(jià)申請(qǐng)者的職業(yè)知識(shí)：財(cái)務(wù)交易、調(diào)查、犯罪學(xué)和論理學(xué)、舞弊的法學(xué)基礎(chǔ)。從歷史數(shù)據(jù)看來，五個(gè)考生中只有一個(gè)能在第一次考試中全部通過四門考試。

　?。?）會(huì)員資格。注冊(cè)審核師擁有斷言舞弊、獲取證據(jù)、發(fā)表聲明、發(fā)布報(bào)告、檢驗(yàn)發(fā)現(xiàn)和偵察并預(yù)防白領(lǐng)犯罪的專業(yè)能力。

　　所有的會(huì)員必須達(dá)到教育和職業(yè)經(jīng)歷的最低標(biāo)準(zhǔn)，通過統(tǒng)一的注冊(cè)審核師考試，同意遵守職業(yè)道德法典和注冊(cè)審核師的各種規(guī)章制度。成為一名注冊(cè)舞弊審核師是一項(xiàng)榮譽(yù)而不是一種特權(quán)。董事會(huì)將對(duì)個(gè)人資格的認(rèn)定負(fù)責(zé)，董事會(huì)的決定即為終審。

　?。?）協(xié)會(huì)工作程序。協(xié)會(huì)受信于那些擁有足夠?qū)I(yè)技能進(jìn)行偵察、調(diào)查和阻止舞弊的專業(yè)人土。一般來說，會(huì)員包括以下人士：舞弊審核師、審計(jì)師、調(diào)查員、法務(wù)會(huì)計(jì)、損失預(yù)防和安全主管、法律執(zhí)行人員、犯罪學(xué)家、白領(lǐng)犯罪的研究者。

　　獲得注冊(cè)審核師資格的專業(yè)人士受聘于各類企業(yè)、公司，在其內(nèi)部審計(jì)部門中承擔(dān)起對(duì)付本公司貪污舞弊現(xiàn)象的職責(zé)。這種將內(nèi)部審計(jì)職能中安全防范措施獨(dú)立出來減少或消除潛在的舞弊損失的做法，已經(jīng)成為一種新型管理模式。

　　2.美國舞弊審核的范圍

　?。?）企業(yè)的管理層在從事行政或者財(cái)務(wù)活動(dòng)時(shí)，違反法律、法規(guī)的行為；

　?。?）企業(yè)管理當(dāng)局或者會(huì)計(jì)人員違背會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，違規(guī)地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的行為。

　　3.治理企業(yè)舞弊行為的對(duì)策

　　美國注冊(cè)舞弊審核師協(xié)會(huì)的創(chuàng)始人艾伯倫奇特（W.Steve Albrecht）提出企業(yè)舞弊的產(chǎn)生需要三個(gè)條件：壓力（Pressure）、機(jī)會(huì)（Opportunity）和合理化（Rationalization）。因此，要治理企業(yè)舞弊應(yīng)該從源頭著手：（1）減少壓力。會(huì)計(jì)舞弊的壓力主要來源于制度規(guī)定和考核機(jī)制，消除壓力要從這兩方面著手：①改變現(xiàn)有的上市、配股等相關(guān)制度規(guī)定。利潤是一個(gè)含有太多主觀因素的人工產(chǎn)物，被賦予太多的社會(huì)責(zé)任，它們就不可避免地成為被操縱的對(duì)象。具體可以作如下調(diào)整：對(duì)上市和配股資格，改單變量控制為多變量控制，改絕對(duì)數(shù)控制為相對(duì)數(shù)控制。因凈資產(chǎn)收益率的計(jì)量受到利潤確定和資產(chǎn)，計(jì)價(jià)兩方面因素的影響，這些主觀的產(chǎn)物將大大提高財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)操縱的難度。對(duì)“停市”的規(guī)定也值得商榷。因?yàn)闀?huì)計(jì)損益是一個(gè)人工變量，小幅度調(diào)整易如反掌，以虧損與否作為暫停或中止交易的惟一標(biāo)準(zhǔn)未免過于簡單。建議考慮以是否有多次違法違規(guī)行為、是否嚴(yán)重資不抵債、是否不再具有投資價(jià)值等作為衡量因素。②改變考核機(jī)制和評(píng)價(jià)機(jī)制?，F(xiàn)行的考核機(jī)制是一種典型的“官出數(shù)字”、“數(shù)字出官”現(xiàn)象，這顯然成為管理當(dāng)局會(huì)計(jì)舞弊的直接動(dòng)因。當(dāng)管理人員的報(bào)酬不再和盈余單項(xiàng)聯(lián)系時(shí)，會(huì)計(jì)舞弊的動(dòng)機(jī)自然減弱了。如報(bào)酬不僅和盈余相聯(lián)系，還和現(xiàn)金流量、市場占有率等多指標(biāo)相聯(lián)系，這些指標(biāo)的可操縱性很弱，顯然可以弱化會(huì)計(jì)舞弊的利益驅(qū)動(dòng)。

　?。?）消除機(jī)會(huì)。消除或者減少機(jī)會(huì)是治理會(huì)計(jì)舞弊的核心部分，其內(nèi)容：①減少信息不對(duì)稱。一般有兩種方法：一種是建立有效的報(bào)酬契約。在委托人無法了解代理人努力程度的情況下，有效的契約能夠使兩者的目標(biāo)趨同，從而最大限度減少信息不對(duì)稱的影響。另一種辦法就是建立起通暢的溝通機(jī)制，包括委托人要求代理人提供相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)告信息，從而有效地減少信息不對(duì)稱。②加強(qiáng)準(zhǔn)則和相關(guān)披露規(guī)定的制定工作。加強(qiáng)準(zhǔn)則的制定工作，盡可能多減少準(zhǔn)則外事項(xiàng)，從而更好地規(guī)范企業(yè)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，為會(huì)計(jì)信息的加工、處理提供更為科學(xué)的指導(dǎo)。加強(qiáng)相關(guān)信息的披露，如上市公司發(fā)生資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)方交易、變更會(huì)計(jì)政策、變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)應(yīng)對(duì)事情發(fā)生的背景、原因、或者理由作充分陳述并予以披露。這樣不僅利于發(fā)現(xiàn)上市公司的造假行為，而且給監(jiān)管部門提供了極好的監(jiān)管線索。③修改相關(guān)的罰則。若確囚上市公司利潤操縱行為提供虛假會(huì)計(jì)信息而損害了投資者的利益，應(yīng)當(dāng)受到懲罰的是公司主要負(fù)責(zé)人，即直接負(fù)責(zé)的董事和經(jīng)理人員，而不應(yīng)是廣大投資者共同承擔(dān)罰款。④建立有效的內(nèi)部控制制度。有效的內(nèi)部控制制度是防止會(huì)計(jì)舞弊的第一道防線，也是最為重要的一環(huán)。企業(yè)應(yīng)制訂、完善并執(zhí)行有效的公司管理規(guī)章，規(guī)范員工的可為行為與不可為行為。

　?。?）消除借口。借口的消除和減少只能從道德和文化的角度來考核。企業(yè)文化可以彌補(bǔ)內(nèi)部控制的局限性，也可以有效消除借口。重視企業(yè)文化能夠借助價(jià)值觀念等軟環(huán)境來使員工受到自律和他律，矯正員工價(jià)值和目標(biāo)，規(guī)范其行為。這樣，就可以使員工個(gè)體價(jià)值、目標(biāo)與組織的價(jià)值、目標(biāo)趨同，從而有效預(yù)防舞弊現(xiàn)象。

　　二、對(duì)我國的啟示與思考

　　1.舞弊審核是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊審計(jì)的有力補(bǔ)充

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師這個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)發(fā)展的每一步幾乎都是多事之秋。國內(nèi)的“瓊民源”、“銀廣廈”，國外的“安然”、“世通”，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)危在旦夕，也讓全世界把目光集中到獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)的重新確立上來。越來越高的“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)承擔(dān)揭錯(cuò)防弊的責(zé)任”的呼聲，將表現(xiàn)有條件下擴(kuò)大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職責(zé)。然而承擔(dān)全面舞弊審計(jì)責(zé)任的要求已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的范圍，也并非傳統(tǒng)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所能勝任。如果不能突破原有的模式，獨(dú)立審計(jì)目標(biāo)的重新確立意味著期望差距的再次拉大。

　　舞弊審核正是對(duì)這一矛盾的解決和補(bǔ)充。舞弊審核是審計(jì)業(yè)務(wù)中查錯(cuò)防弊的安全功能的細(xì)化和專門化，它來源于審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)部，與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的舞弊審計(jì)活動(dòng)有著密切的聯(lián)系；舞弊審核職業(yè)對(duì)注冊(cè)審核師本身有極其嚴(yán)格的要求，對(duì)各種舞弊手段和偵探技術(shù)有精深的研究，因此大力發(fā)展舞弊審核職業(yè)，一方面能夠有效地遏止各種舞弊行為；另一方面能夠減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)并拓寬注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)范圍。

　　2.舞弊審核實(shí)施的接受性問題

　　幾乎每個(gè)國家證券市場的監(jiān)管機(jī)構(gòu)都規(guī)定上市公司公布財(cái)務(wù)報(bào)表必須附有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)意見，這客觀上使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)行為被人們廣泛接受和認(rèn)可，舞弊審計(jì)也被視為一種正常的、常規(guī)的活動(dòng)。

　　然而人們對(duì)舞弊審核的接受至今有限。根據(jù)Braun.Robert. Mauldin， Shawn. Fischer， Mandy Alfano. 在2001，年對(duì)隨機(jī)選取的400名注冊(cè)會(huì)計(jì)師和注冊(cè)舞弊審核師所做的問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)，盡管大部分受調(diào)查者同意舞弊審核“有助于提升職業(yè)前景”（中數(shù)為1.290）和“意味著提升職業(yè)勝任力水平”（中數(shù)為1.175），但對(duì)“我的客戶對(duì)指派注冊(cè)舞弊審核師有充分的了解”表示同意的人數(shù)非常低（中數(shù)只有O.097）。

　　這一現(xiàn)象并不難理解，因?yàn)槲璞讓徍嗽诠δ苌系膽岩尚?、偵探性很難與其在機(jī)構(gòu)上的常設(shè)性相協(xié)調(diào)。舞弊審核目標(biāo)指向公司內(nèi)部的貪污舞弊行為，在沒有發(fā)現(xiàn)異?；蚪拥酵对V時(shí)，常設(shè)的舞弊審核機(jī)構(gòu)的確可以在公司內(nèi)部起到威懾和防范作用，但難免不給員工和管理層造成A為緊張氣氛，增大工作壓力。如果在發(fā)現(xiàn)重大異?，F(xiàn)象或接到投訴后才聘請(qǐng)注冊(cè)舞弊審核師進(jìn)行調(diào)查，只能起到事后彌補(bǔ)的作用，難以挽回?fù)p失。因此，舞弊審核如何有效地融入審計(jì)，特別是如何整合進(jìn)內(nèi)部審計(jì)功能，并加強(qiáng)公眾對(duì)舞弊審核職業(yè)的理解，將是一個(gè)有意義的課題。