[摘要]本文分析了審計實務(wù)中“道德風(fēng)險”的生成機制，借鑒國外先進理念和規(guī)則，提出我國審計實務(wù)中防范審計主體“數(shù)字腐敗”的措施。

　　[關(guān)鍵詞]審計：“道德風(fēng)險”；規(guī)避；策略

　　一、“道德風(fēng)險”的生成機制

　　最近幾年，道德風(fēng)險成為困擾審計工作的一大難題。

　　由于存在著很多“數(shù)字腐敗”現(xiàn)象，國際一些著名會計師事務(wù)所的公信力和職業(yè)操守受到人們的質(zhì)疑。2001年底，能源巨頭安然公司受到美國證券交易委員會的調(diào)查，安然公司不久就宣布申請破產(chǎn)保護。而負(fù)責(zé)安然審計事務(wù)的安達(dá)信事務(wù)所竟然銷毀了大量與之相關(guān)的文件。至此，安然公司和安達(dá)信事務(wù)所進行財務(wù)信息造假、損害股東和投資者利益的財務(wù)丑聞便暴露無遺。安然的破產(chǎn)，也導(dǎo)致安達(dá)信這樣一個有90多年歷史的世界級會計師事務(wù)所史無前例地退出了審計市場。我國證券市場近年也爆發(fā)了一連串欺騙投資者的事件。國內(nèi)外大量事實表明，在某些審計實務(wù)中審計主體存在著較嚴(yán)重的道德風(fēng)險。這種道德風(fēng)險的生成原因主要來自于以下幾個方面。

　?。ㄒ唬┰从谛畔⒉粚ΨQ。注冊會計師、所有者、經(jīng)營者形成了審計關(guān)系，注冊會計師接受所有者委托，依法對被審計人的財務(wù)報表和會計賬目進行查證，鑒定其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果是否真實合法，是否符合有關(guān)法規(guī)和公認(rèn)會計原則。在審計實務(wù)中，承擔(dān)審計任務(wù)的注冊會計師有可能提供失真的審計信息，從而損害所有者的利益。

　　審計信息失真包括合法審計信息失真和非法審計信息失真。審計信息失真同審計實務(wù)中信息不對稱有關(guān)。審計是一種專家服務(wù)，一旦出現(xiàn)審計事故，很難判斷會計師是否違背了審計準(zhǔn)則，是否存在造假行為。就一份審計報告而言，人們很難判斷審計中的某個錯誤究竟出于工作失誤的合法審計信息失真還是出于作奸犯科的非法審計信息失真。為獲取高額的報酬，注冊會計師可能鉆合法審計信息失真和非法審計信息失真難以界定的空子，背離原則，出具信息失真的審計報告。當(dāng)然，審計人員舞弊只是導(dǎo)致審計信息失真的部分原因。信息不對稱必然凸現(xiàn)“內(nèi)部人交易”，它是傳統(tǒng)的盜竊行為在新的社會經(jīng)濟關(guān)系條件下的衍生物，是利用知悉內(nèi)幕信息的方便條件，從投資者兜里竊取財產(chǎn)。這種行為因為利用了信息關(guān)系給被害人設(shè)置陷阱或圈套，它也是一種特殊的詐騙。

　?。ǘ┙?jīng)濟環(huán)境變化下的不確定性。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，不斷有新的技術(shù)和業(yè)務(wù)出現(xiàn)從而產(chǎn)生新的交易方式，經(jīng)濟活動變得越來越靈活和復(fù)雜，原有的法規(guī)難以適應(yīng)迅速變化的審計業(yè)務(wù)而制度改革又難以跟上，這就造成了“制度空擋”，這種灰色地帶就是道德風(fēng)險的可利用之處。在信息產(chǎn)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)中，傳統(tǒng)的物質(zhì)資源已居于次要地位，以人力資源為主的無形資產(chǎn)目前已占公司市場價值的70％，這是被傳統(tǒng)會計所忽略而又難以精確計算的軟資產(chǎn)；現(xiàn)在金融創(chuàng)新等技術(shù)工具大量使用；企業(yè)在邊際上更加集團化、跨國化，在經(jīng)營上更加多元化，使得會計所面臨的不確定性大大提高，所需要作出的會計估計和判斷也更多。這些都為私欲膨脹而制造“虛擬利潤”創(chuàng)造了條件，也是“道德風(fēng)險”產(chǎn)生的土壤。

　?。ㄈ┻`規(guī)得利大于懲罰成本。貝克爾認(rèn)為“某些人之所以選擇違法，不在于其基本動機與別人存在差別，而在于其收益和成本不同”，當(dāng)預(yù)期違法成本低于違法收益時，對于理性經(jīng)濟人來講，違法違規(guī)是有利可圖的行為。在這種情況下，審計事務(wù)所或?qū)徲嫀煏涂赡茏鞒鲞`法失信的決策。我們建立一個函數(shù)，用Z表示預(yù)期違法收益，Pi表示平均究責(zé)率，F(xiàn)i表示違法成本。當(dāng)Z-PiFi>0時，審計主體會產(chǎn)生道德風(fēng)險。我國對注冊會計師職業(yè)的審計違規(guī)行為處罰力度明顯偏輕，對違規(guī)得利人大都以行政處罰了結(jié)。從1993年至2002年，中國證監(jiān)會累計處罰會計師事務(wù)所26次，罰款460萬元，沒收379.8萬元，單次罰款最高77萬元。從1998年至2002年，證監(jiān)會累計處罰注會60次，罰款167萬元，吊銷資格3次，永久禁入2次，暫停11次，單次罰款最高30萬元。相比我國證券市場弄虛作假的猖狂程度，處罰的力度明顯不足，注冊會計師承擔(dān)的審計風(fēng)險太低，難以對違法違規(guī)者起到有效的震懾和遏制作用，不利于形成誠信機制。而國外對違法違規(guī)者的懲罰力度則相當(dāng)嚴(yán)厲。違規(guī)者不僅要支付巨額賠款，而且會計師的名譽受損并遭遇職業(yè)禁人，有的甚至是“終身禁入”。

　?。ㄋ模暗赖嘛L(fēng)險”還內(nèi)生于契約不完備。委托人不能通過簽訂一個完善的合同，來有效地約束代理人的行為，從而保證自身利益不受侵害。如果把會計制度比作一種“合約”，由于會計制度制定者的“有限理性”和會計環(huán)境將來的趨變性，那它也是一種“不完全合約”，主要表現(xiàn)為制度疏漏、制度籠統(tǒng)、制度偏離現(xiàn)實、政策不確定等方面。這樣必然導(dǎo)致公司管理層、會計人員和會計師事務(wù)所把剩余部分留給“隱含契約”。而誠信的達(dá)成主要是靠當(dāng)事人的信譽、欲求的抑制來實現(xiàn)的。會計中倫理道德的衡量主要在于會計師行為所引起的利益沖突和失序。會計倫理秩序可以看成是利益相關(guān)者在特定沖突的逼迫之下不斷反省而逐漸達(dá)成的共識。

　　二、審計實務(wù)中“道德風(fēng)險”的防范

　　關(guān)于審計風(fēng)險的研究由來已久，本文著重從“道德風(fēng)險”的角度研究審計風(fēng)險的防范。

　?。ㄒ唬┙档托畔⒉粚ΨQ從而化解“倫理困境”?！暗赖嘛L(fēng)險”產(chǎn)生的主要原因是信息阻滯。要走出“倫理困境”其一要知彼，了解“游戲規(guī)則”及被審對象，如《法國民法典》第1131條規(guī)定“無原因的債、基于錯誤或不法原因的債，不發(fā)生任何效力?！钡虑跁嫻緦T工在不同規(guī)模、不同體制、不同行業(yè)中進行了責(zé)任分工，加強責(zé)任管理。

　　我國也要逐步這樣做。其二要知己，因為現(xiàn)實中人是有限理性的經(jīng)濟人，同時信息又是不完全和不對稱的，追求自身效應(yīng)最大化的動機使得人們有機會、也有積極性在交易中使用不正當(dāng)?shù)氖侄蝸碇\取自身的利益，如審計師在執(zhí)業(yè)過程中偷懶（省略必要的審計程序等）、說謊（隱瞞審計風(fēng)險的嚴(yán)重性等）和欺詐（與被審計單位合謀炮制出嚴(yán)重不實的審計報告等）。2002年11月19日在香港第16屆世界會計師大會上中國政府提出的“重視會計職業(yè)道德建設(shè)，加強會計業(yè)的監(jiān)督管理，要求所有會計、審計人員必須做到‘誠信為本，操守為重，堅持原則，不做假賬’”。如果真能實踐這些承諾，就可有效規(guī)避“道德風(fēng)險”。

　?。ǘ囊?guī)章制度上確保審計的獨立性，以免環(huán)境變化中共謀的發(fā)生。美國證券交易委員會在2001年修訂獨立審計規(guī)則時設(shè)定了四個基本原則來衡量審計師的獨立性。當(dāng)審計師有下列四個基本原則所述的情形時，就會被認(rèn)為是不獨立的：“與被審計客戶有共同利益或存在利益沖突；審計自己的工作；履行被審計客戶的管理層或雇員的職能；作為被審計客戶的‘支持者’”。美國《2002會計改革和投資者保護法》又進了一步：強制實行注冊會計師定期輪換制，加強對會計師事務(wù)所更換的監(jiān)管；限制審計師為審計客戶提供非審計服務(wù)；限制審計師去被審計公司任職；明確審計工作底稿保管責(zé)任；向監(jiān)管部門報告公司和審計師間的會計分歧。英國的監(jiān)管機構(gòu)也禁止會計師事務(wù)所向被審計客戶提供管理咨詢服務(wù)，要求審計與咨詢分業(yè)。避免了審計師可能為了獲得利潤較高的咨詢服務(wù)而降低審計服務(wù)的質(zhì)量，從而“侵蝕審計師的獨立性”，降低了道德風(fēng)險。

　　中國注冊會計師協(xié)會在2002年6月頒布了《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》，對注冊會計師履行社會責(zé)任，恪守獨立、客觀、公正的原則，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，保持和提高專業(yè)勝任能力，履行對客戶、同行的責(zé)任等提出了具體要求。例如規(guī)定會計師事務(wù)所“應(yīng)定期輪換審計項目負(fù)責(zé)人和簽字注冊會計師”，以維護其獨立性。審計項目負(fù)責(zé)人及簽字注冊會計師定期輪換無疑大大提高了可能存在的違規(guī)成本，遏制了人性中貪婪的一面。日本的三重審計制，值得各國尤其是我國參照。

　?。ㄈ┙梃b國外實施的注冊會計師保險制度以提高注冊會計師的失信成本。保險公司只選擇信譽好的會計師事務(wù)所和注冊會計師為保險對象，這樣做的結(jié)果是注冊會計師的水平與道德靠保險公司也就是靠社會來評判，不被認(rèn)可的注冊會計師及其事務(wù)所則被淘汰出局。

　　這是一種社會選優(yōu)的模式，在執(zhí)業(yè)審計中引入了保險、競爭機制，靠社會來監(jiān)督審計師的道德風(fēng)險。我國雖然也規(guī)定了會計師事務(wù)所做假的賠償責(zé)任，但它們大都規(guī)模小，最大的5家資本金才300萬上下，全部6045家年收入全部加起來60億，致使注冊會計師這個自然人的擔(dān)保能力不足以滿足罰款或補償過失。保險公司從“有恒產(chǎn)，有恒心（有信用）”的角度，必然要提高會計公司的注冊資本規(guī)模，現(xiàn)在僅少數(shù)能達(dá)標(biāo)。引入保險制度，就可改善這種狀況，也迫使審計人員自覺降低“道德風(fēng)險”。

　?。ㄋ模┘哟髮徲媽崉?wù)中非正式契約（商業(yè)倫理標(biāo)準(zhǔn)）的供給。制度是保證市場經(jīng)濟有效運行的決定性因素，它包括正式契約與非正式契約。在一個社會中，大量存在的制度是非正式契約，即在人們中間約定俗成的、交易過程中自動發(fā)揮作用的非正式制度。非正式契約既是正式契約形成的基礎(chǔ)，也是正式契約有效發(fā)揮作用的必要條件。這是因為非正式契約無處不在，時時刻刻地影響著人們的價值觀念和行為。誠實守信等非正式契約對保證經(jīng)濟健康發(fā)展和社會良性運行具有基礎(chǔ)性作用。德國著名的社會學(xué)家馬克斯。韋伯在其《新教倫理與資本主義精神》中認(rèn)為，新教倫理中的誠實守信對于資本主義市場主體的交易行為至關(guān)重要，他多次強調(diào)“信用就是金錢”。美國學(xué)者福山在《信任：社會美德和創(chuàng)造經(jīng)濟繁榮》一書中指出：“一個國家的福利以及它參與競爭的能力取決于一個普遍的文化特征，即社會本身的信任程度。”也就是說，一個國家的信任度高低決定其經(jīng)濟組織規(guī)模，從而影響該國的經(jīng)濟實力和在全球經(jīng)濟中的競爭力。諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎得主肯尼思。阿羅教授說：“沒有任何東西比誠信更具有重大的實用價值。誠信是社會系統(tǒng)的重要潤滑劑?！倍庞萌笔?、社會信任度低則會帶來嚴(yán)重的和全方位的惡果，將導(dǎo)致市場秩序的混亂、交易成本的增加和資源配置效率的降低。一個信用缺失和道德倫喪的國家必定缺少足夠的發(fā)展動力，也不會有多大的發(fā)展前途。

　　從本質(zhì)上講，商業(yè)倫理是一種深層次的非正式制度和契約。誠實守信、客觀公正等商業(yè)倫理是審計人員的立業(yè)之本和外在公信力的基礎(chǔ)，可以有效彌補正式契約的疏漏和不足。在審計人員嚴(yán)格遵守誠信公正等商業(yè)倫理的情況下，審計報告的質(zhì)量和可信度會提高，針對審計人員的各種監(jiān)管成本就會降低；而在審計人員誠信公正水平較低，審計過程中契約的有效性時刻面臨挑戰(zhàn)的情況下，審計報告的質(zhì)量和可信度卻會下降，防止審計人員舞弊的監(jiān)管成本會大幅上升。

　　基于商業(yè)倫理的重要作用，霍斯金和麥克夫在《會計學(xué)：一門學(xué)科規(guī)訓(xùn)被忽略的補充》中著重強調(diào)了非正式契約的力量以避免灰色地帶隱藏的風(fēng)險。財務(wù)丑聞并沒有改變商業(yè)社會的運行規(guī)則，但需要重塑一度失去的誠信，尤其是行業(yè)道德規(guī)范。國際會計師聯(lián)合會職業(yè)道德守則要求“職業(yè)會計師應(yīng)力求公平，不得因偏見、利益沖突和他人影響而損害客觀性”；英國特許注冊會計師協(xié)會（ACCA）職業(yè)行為規(guī)范，對于成員可能違反的職業(yè)不當(dāng)行為中最經(jīng)常出現(xiàn)的職業(yè)情形制定了相關(guān)的道德要求；。1998年1月13日通過的美國注冊會計師協(xié)會職業(yè)道德規(guī)范指出，“公正性可以承受不經(jīng)意的小錯誤和在正直的觀點上的差別，但不能容忍任何欺騙行為和出賣原則的行為”。

　　建立和健全審計行業(yè)規(guī)范，確保審計實務(wù)的客觀公正，僅僅依靠外在制度的規(guī)范作用是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，因為審計制度和規(guī)則等正式契約數(shù)量是很有限的，依靠強制力發(fā)揮作用，對審計行為的約束是有限的。所以，要重視審計職業(yè)道德建設(shè)，培育一種以守信為榮、以欺詐為恥的職業(yè)道德觀，構(gòu)建一套自律與他律相結(jié)合的審計職業(yè)道德機制，強化道德對注冊會計師職業(yè)操守的內(nèi)化作用。在社會轉(zhuǎn)型和制度尚不完善的情況下，發(fā)揮審計職業(yè)道德機制的自律作用，規(guī)避“道德風(fēng)險”，可以使審計人員不僅成為經(jīng)濟主體而且成為道德主體，從而追求一種超越功利主義的誠信公正，能夠以高度的社會責(zé)任感和職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度來完成業(yè)務(wù)，有效化解審計風(fēng)險。

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