面對衍生金融工具這個(gè)新事物的蓬勃發(fā)展，會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)開始了研究和制定衍生金融工具準(zhǔn)則的漫漫征途。其中美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）和國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）兩個(gè)機(jī)構(gòu)可謂功不可沒。FASB和IASC都著眼于制定對金融工具整體，即包括基本金融工具和衍生金融工具在內(nèi)的共同適用的標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)布的一般都是金融工具會計(jì)準(zhǔn)則，以避免對基本工具和衍生工具采用“雙重”標(biāo)準(zhǔn)。由于基本金融工具早就在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)了，因此本文主要討論的對象是衍生金融工具。本文提到的“衍生金融工具會計(jì)準(zhǔn)則”不僅包括只針對衍生金融工具頒布的準(zhǔn)則，還包括金融工具準(zhǔn)則中規(guī)范衍生金融工具的部分。FASB從20世紀(jì)80年代開始，先后頒布和制定了一系列有關(guān)金融工具和衍生金融工具的準(zhǔn)則。IASC也從20世紀(jì)90年代開始，先后頒布了ED40、ED48、IAS32、ED62、IAS39、ED66、JWG ED等準(zhǔn)則和重要文件?？v觀IASC和FASB這兩個(gè)機(jī)構(gòu)制定衍生金融工具準(zhǔn)則的歷程，有幾個(gè)共同特點(diǎn)：第一，兩者都是先頒布關(guān)于衍生金融工具披露與列報(bào)的準(zhǔn)則再頒布有關(guān)確認(rèn)與計(jì)量的準(zhǔn)則。例如FAS105、119、126、130只涉及衍生金融工具的披露和列報(bào)問題。FAS133、137、138才進(jìn)入規(guī)范衍生金融工具確認(rèn)與計(jì)量的階段。盡管IASC一開始就想制定全面的綜合性的準(zhǔn)則，但其征求意見稿一直沒有通過，直到1995年，才頒布了IAS32：《金融工具：披露與列報(bào)》。1998年，又頒布了IAS39：《金融工具：確認(rèn)和計(jì)量》。第二，目前生效的準(zhǔn)則當(dāng)中，對于衍生金融工具的計(jì)量屬性的選擇，基本上都是在分類的基礎(chǔ)上采用歷史成本和公允價(jià)值并用的混合計(jì)量模式。雖然FASB在FAS133中明確指出，公允價(jià)值是金融工具最佳的計(jì)量屬性，對衍生工具而言，公允價(jià)值是惟一相關(guān)的計(jì)量屬性。然而，衍生金融工具的單一的公允價(jià)值計(jì)量模式到底離我們還有多遠(yuǎn)？對于這個(gè)問題會計(jì)界尚沒有達(dá)成共識，但公允價(jià)值得到越來越廣泛的認(rèn)同和應(yīng)用，卻是不爭的事實(shí)。

　　可以這樣認(rèn)為，衍生金融工具經(jīng)歷了或正經(jīng)歷著一個(gè)從表外披露到表內(nèi)計(jì)量和確認(rèn)，從混合的計(jì)量模式到朝著單一的公允價(jià)值計(jì)量模式不斷前進(jìn)的過程。那么，究竟是哪些因素促使衍生金融工具會計(jì)準(zhǔn)則走著這樣一條發(fā)展道路呢？筆者試圖從會計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)性和社會性兩方面來解釋衍生金融工具會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展進(jìn)程并預(yù)測其未來的發(fā)展方向。

　　一、長期作為表外披露項(xiàng)目的原因

　　從20世紀(jì)50～80年代，衍生金融工具交易長期作為表外業(yè)務(wù)處理，其根本原因在于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)理論的束縛。

　　（一）衍生金融工具不符合會計(jì)要素的定義

　　FASB財(cái)務(wù)會計(jì)概念公告第5號《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)與計(jì)量》中提出了確認(rèn)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的四條標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。其中“可定義性”就是指符合財(cái)務(wù)報(bào)表的要素定義，這是經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)入會計(jì)報(bào)表進(jìn)行確認(rèn)的首要條件。按照FASB的概念框架，資產(chǎn)的定義是：“特定主體由于過去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益”。而負(fù)債的定義是：“特定主體由于過去的交易或事項(xiàng)而在現(xiàn)在承擔(dān)的將在未來向其他主體交付資產(chǎn)或提供勞務(wù)的義務(wù)”。IASC關(guān)于資產(chǎn)與負(fù)債的定義也與FASB的類似?？偟膩碚f，無論是資產(chǎn)還是負(fù)債，其定義核心都是會計(jì)主體由于過去的交易或事項(xiàng)而在將來必然要引發(fā)的經(jīng)濟(jì)利益或資產(chǎn)、勞務(wù)的流入或流出。

　　而衍生金融工具則不同，它表現(xiàn)為一種遠(yuǎn)期合約，即一種待履行或履行中的合約。長期以來人們并不認(rèn)為這種待履行或履行中的合約屬于“過去的交易或事項(xiàng)”。因?yàn)閷?shí)現(xiàn)合約的交易要在將來發(fā)生，其結(jié)果也有兩種可能：一是這項(xiàng)交易有可能永遠(yuǎn)不會發(fā)生；二是即使合約履行，由于衍生金融工具本身的風(fēng)險(xiǎn)性，它可能引起的未來經(jīng)濟(jì)利益或資源的流入或流出，在時(shí)間與數(shù)量上都不可能事先確定，自然也就無法可靠地計(jì)量。因此，衍生金融工具所產(chǎn)生的權(quán)利與義務(wù)和現(xiàn)行資產(chǎn)和負(fù)債的定義是矛盾的，充其量也只能把它當(dāng)做或有資產(chǎn)或或有負(fù)債進(jìn)行處理。然而，按照穩(wěn)健性原則，大部分的或有資產(chǎn)和負(fù)債還是得不到確認(rèn)。要使衍生金融工具名正言順地得以在財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)，就必須修訂財(cái)務(wù)報(bào)表要素的定義。

　　（二）確認(rèn)衍生金融工具所帶來的損益不符合實(shí)現(xiàn)原則

　　早期收益實(shí)現(xiàn)原則強(qiáng)調(diào)，只有在收入的賺取過程已經(jīng)完成，并且收入已實(shí)現(xiàn)時(shí)才予以確認(rèn)。已實(shí)現(xiàn)是指企業(yè)實(shí)際已經(jīng)取得現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權(quán)。后來，F(xiàn)ASB在SFACNo.5（1984）中把“已實(shí)現(xiàn)”擴(kuò)展為“可實(shí)現(xiàn)”?！翱蓪?shí)現(xiàn)”是指企業(yè)獲得隨時(shí)可以轉(zhuǎn)化為已知金額的現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權(quán)。而IASC則著重從所售資產(chǎn)在所有權(quán)上的重要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移給對方，作為收入確認(rèn)的一項(xiàng)主要標(biāo)準(zhǔn)（IAS18，1982）。但它依然強(qiáng)調(diào)“收入的金額、已發(fā)生或?qū)⒁l(fā)生的費(fèi)用能夠可靠地予以計(jì)量”，“有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”。雖然實(shí)現(xiàn)原則的限定條件有放寬的跡象，但其影響依然根深蒂固。由于衍生金融工具給企業(yè)帶來的收益或損失具有巨大的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)，因此它無法滿足實(shí)現(xiàn)原則。這也是它遲遲沒有進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表的原因之一。

　　二、表內(nèi)確認(rèn)與計(jì)量的必然性

　?。ㄒ唬Q策有用觀的重視

　　在20世紀(jì)的七、八十年代，關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)表或財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，形成了有兩個(gè)代表性的流派，它們是受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。在決策有用學(xué)派看來，財(cái)務(wù)報(bào)表或者財(cái)務(wù)報(bào)告的目的就是為了向信息使用者提供對他們決策有用的信息。美國FASB明顯地傾向于決策有用觀。SFACNo.1中明確提出，財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供對現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策有用的信息。至于什么是決策有用的信息，F(xiàn)ASB沒有給出明確的定義，只舉了兩個(gè)例子：有助于信息使用者估量有關(guān)企業(yè)期望的凈現(xiàn)金流入量的金額、時(shí)間分布和不確定性的信息；關(guān)于企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源、對這些資源的要求權(quán)，以及引起這些資源和資源的要求權(quán)發(fā)生變動(dòng)的交易、事項(xiàng)和情況的信息，都是有用的。受美國FASB的影響，決策有用觀得到了越來越廣泛的重視，加上經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，信息使用者的范圍越來越大。它不僅包括現(xiàn)在的和潛在的投資者、債權(quán)人，還包括供應(yīng)商、職工、管理人員、董事、客戶、證券分析師、稅務(wù)部門、主管部門、立法機(jī)構(gòu)、工會、新聞媒體等等。

　　然而，人們發(fā)現(xiàn)，受傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)理論的影響，如表內(nèi)項(xiàng)目的確認(rèn)必須經(jīng)過財(cái)務(wù)報(bào)表要素定義的過濾，項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量應(yīng)以歷史成本為主，遵循實(shí)現(xiàn)——配比原則、穩(wěn)健性原則等等，很多新出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)無法在表內(nèi)確認(rèn)。于是，越來越多對決策真正有用的信息只能以表外披露的形式向外提供，表內(nèi)信息的有用性在不斷下降。這種本末倒置的現(xiàn)象使會計(jì)界十分尷尬。為了提高表內(nèi)信息的有用性，會計(jì)界迫切希望突破傳統(tǒng)理論的框框，將諸如衍生金融工具、人力資源、商譽(yù)等無形資產(chǎn)納入表內(nèi)反映。FASB在FAS133中只突出資產(chǎn)和負(fù)債的“獲取和犧牲未來經(jīng)濟(jì)利益”這一特征，而淡化其“由過去的交易和事項(xiàng)形成”的特征，從而提出衍生金融工具符合資產(chǎn)、負(fù)債定義的主張。IASC則把“合約”列為“導(dǎo)致法定義務(wù)的事項(xiàng)”，從而使衍生金融工具這種特殊的合約滿足“由過去事項(xiàng)所形成”這一特征。兩者的用意都在于突破資產(chǎn)和負(fù)債定義的嚴(yán)格限制，把衍生金融工具納入會計(jì)報(bào)表進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

　?。ǘ?jì)收益概念的發(fā)展

　　傳統(tǒng)的會計(jì)收益概念，主要是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)之上，強(qiáng)調(diào)收入實(shí)現(xiàn)和配比原則。通過“收入-費(fèi)用=收益”等式確定最終的收益額。這種收益確定觀念是基于企業(yè)實(shí)質(zhì)已發(fā)生的交易，是交易觀察的結(jié)果，而且任何收入都必須是已實(shí)現(xiàn)和可實(shí)現(xiàn)的結(jié)果。這樣，企業(yè)一些資源或狀況即使已經(jīng)發(fā)生變化，若沒有確切的交易與之相對應(yīng)，就不予反映。然而市場經(jīng)濟(jì)是一個(gè)充滿高度風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)，這種會計(jì)收益觀念顯然已不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。于是會計(jì)學(xué)界開始引入經(jīng)濟(jì)學(xué)的收益概念——即收益是指一個(gè)人在期末與期初保持相同財(cái)富的情況下所可能消費(fèi)的最高數(shù)額。1980年，美國FASB首先提出了“全面收益”的新概念，并將它定義為“企業(yè)在報(bào)告期內(nèi)，由企業(yè)所有者以外的交易及其他事項(xiàng)與情況所產(chǎn)生的凈資產(chǎn)的變動(dòng)”?！笆杖搿迸c“利得”，“費(fèi)用”與“損失”之間的區(qū)別得到了應(yīng)有的重視。之后，在20世紀(jì)80和90年代，F(xiàn)ASB和IASC相繼提出編制“全部已確認(rèn)利得和損益表”、“全面收益表”和“權(quán)益變動(dòng)表”，以更好地報(bào)告金融工具等資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)價(jià)值的變動(dòng)?？梢哉f，會計(jì)收益概念的發(fā)展、收益表的擴(kuò)展，為在表內(nèi)確認(rèn)和報(bào)告衍生金融工具的相關(guān)信息提供了理論支持以及構(gòu)筑了良好的平臺。

　　三、混合計(jì)量模式的過渡性

　　目前生效的關(guān)于衍生金融工具確認(rèn)與計(jì)量的會計(jì)準(zhǔn)則，如FASB的FAS133《衍生金融工具活動(dòng)的會計(jì)處理》和IASC的IAS39《金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》，對衍生金融工具的計(jì)量都在分類的基礎(chǔ)上采用了歷史成本和公允價(jià)值并用的混合計(jì)量模式。持有至到期日的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債以歷史攤余成本計(jì)量；交易性的和可供出售的金融資產(chǎn)和負(fù)債都采用公允價(jià)值計(jì)量，但前者是因公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期的凈損益，而后者是因公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得和損失。IASC認(rèn)為可以計(jì)入當(dāng)期的凈損益也可以直接計(jì)入權(quán)益的變動(dòng)當(dāng)中，F(xiàn)ASB則認(rèn)為應(yīng)計(jì)入其他全面收益的未實(shí)現(xiàn)利得和損失。雖然FASB和IASC都在努力擴(kuò)大公允價(jià)值的應(yīng)用范圍，但為什么全面使用公允價(jià)值對金融工具進(jìn)行計(jì)量的目標(biāo)遲遲沒能實(shí)現(xiàn)呢？筆者下面就分別從會計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)層面和經(jīng)濟(jì)后果層面分析這個(gè)問題。

　　（一）可靠性與相關(guān)性之間的權(quán)衡

　　可靠性和相關(guān)性是會計(jì)信息最主要的質(zhì)量特征。通常人們認(rèn)為，在歷史成本、重置成本、現(xiàn)時(shí)市價(jià)、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值（未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）這五種計(jì)量屬性當(dāng)中，歷史成本的可靠性最強(qiáng)，相關(guān)性最弱。而現(xiàn)值的可靠性最弱，相關(guān)性卻最強(qiáng)。進(jìn)一步引申，很多學(xué)者都認(rèn)為，歷史成本更有利于反映受托責(zé)任，而現(xiàn)值由于能提供與企業(yè)現(xiàn)金流量直接相關(guān)的信息，因此更能體現(xiàn)決策有用性的要求。所以，在選擇采用何種計(jì)量屬性的時(shí)候，爭論最多的也就是計(jì)量屬性的相關(guān)性和可靠性問題。準(zhǔn)則制定者一直以來也在苦苦尋求兩者之間的均衡點(diǎn)。

　　公允價(jià)值主要發(fā)端于20世紀(jì)80年代美國證券委員會（SEC）與金融界之間關(guān)于衍生金融工具確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的爭論。FASB對公允價(jià)值所下的定義為：“在現(xiàn)時(shí)交易中，在非強(qiáng)制或非清算性銷售的情況下，當(dāng)事人自愿買賣資產(chǎn)（承擔(dān)或結(jié)算負(fù)債）的金額”。IASC對公允價(jià)值也有類似的定義：“在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人愿意以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額”。公允價(jià)值強(qiáng)調(diào)交易的公平性，而并不建立在時(shí)態(tài)觀的基礎(chǔ)上。它并不排斥歷史成本，與歷史成本是相對但不相反的概念。FASB在SFACNo.7（2000）中指出：若無反證，歷史成本也可以是（過去的）公允價(jià)值。當(dāng)然在原始交易日，交易成本總是按當(dāng)時(shí)的市價(jià)計(jì)量。除歷史成本外，公允價(jià)值還可以是現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，就看哪一種計(jì)量方法更為“公允”。公允價(jià)值的概念實(shí)質(zhì)上已經(jīng)嵌入了各種計(jì)量屬性，成為一種復(fù)合的計(jì)量屬性。

　　正是由于公允價(jià)值計(jì)量屬性上的非確定性（具體選擇哪種計(jì)量方法尚不確定）、變動(dòng)性（金額可變）和集合性（多種屬性的集合），因此一些學(xué)者認(rèn)為其理論基礎(chǔ)是模糊的，并導(dǎo)致了實(shí)際應(yīng)用上的困惑。另外，公允價(jià)值的計(jì)量是否可靠，還受到資本市場的發(fā)達(dá)和完善程度、計(jì)價(jià)技術(shù)的開發(fā)和利用程度等外部條件的制約。因此，在各方面條件成熟之前，出于對會計(jì)信息可靠性的考慮，對衍生金融工具采用混合的計(jì)量模式是可以理解的。

　?。ǘ├婕瘓F(tuán)之間的調(diào)和

　　會計(jì)準(zhǔn)則的制定除了有技術(shù)方面的要求以外，還必須考慮其經(jīng)濟(jì)后果。按照瓦茨和齊默爾曼（Watts and Zimmerman，1979）的觀點(diǎn)，理論只不過是為行動(dòng)提供一種“行為”正當(dāng)?shù)慕杩?，行?dòng)背后的動(dòng)機(jī)是利益，而各利益集團(tuán)的利益關(guān)系又是不一致的，這就注定理論的多樣性以及在各利益集團(tuán)壓力下的軟弱無力。因此，公允價(jià)值的倡導(dǎo)者認(rèn)為，以可靠性差為借口對公允價(jià)值進(jìn)行責(zé)難是站不住腳的。因?yàn)楣烙?jì)、假設(shè)和判斷是會計(jì)固有的?？煽啃圆坏扔诰_性，只要保證“合理的可靠”就可以了。他們認(rèn)為，反對公允價(jià)值恰恰只是因?yàn)檫@種計(jì)量方法所帶來的經(jīng)濟(jì)后果。公允價(jià)值法在提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，幫助信息使用者更好地進(jìn)行決策的同時(shí)，也增加了未實(shí)現(xiàn)利得或損失的透明度，減少了管理人員人為操縱收益的機(jī)會，真實(shí)地反映了企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)，因此這種計(jì)量方法必然會受到某些階層和集團(tuán)的反對。事實(shí)上，公允價(jià)值法一直就遭到美國聯(lián)邦儲備委員會、財(cái)政部和金融界的極力反對，原因之一就是該方法可能導(dǎo)致所報(bào)告的當(dāng)期收益的巨大波動(dòng)。所以說，在各方利益集團(tuán)的干預(yù)之下，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)采用混合的計(jì)量模式也是權(quán)宜之計(jì)。

　　四、未來走向：單一的公允價(jià)值計(jì)量模式

　　隨著理論界對公允價(jià)值的研究越來越深入，人們對其理論基礎(chǔ)的理解也越來越深刻，而不象表面看起來那樣模糊。我國著名會計(jì)學(xué)家葛家澍教授認(rèn)為，公允價(jià)值是最符合Moonitz1961年提出來的市場價(jià)格會計(jì)假設(shè)的計(jì)量屬性。謝詩芬教授還認(rèn)為，公允價(jià)值符合現(xiàn)代會計(jì)目標(biāo)（決策有用觀）要求；符合會計(jì)相關(guān)性和可靠性的質(zhì)量特征；符合經(jīng)濟(jì)學(xué)的資產(chǎn)、收益概念和價(jià)值計(jì)量要求；符合會計(jì)確認(rèn)的基礎(chǔ)（權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的融合）；符合計(jì)量觀和凈盈余理論；符合財(cái)務(wù)報(bào)表的本原邏輯關(guān)系。

　　在實(shí)踐上，公允價(jià)值會計(jì)信息由于具有高度的相關(guān)性，越來越受到投資者和債權(quán)人的青睞。容易發(fā)現(xiàn)，越是新近的準(zhǔn)則，采用公允價(jià)值的比例就越大。據(jù)統(tǒng)計(jì)，美國FASB從1990年12月到2002年10月發(fā)表的42份財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則中，70%以上直接涉及公允價(jià)值。75%的現(xiàn)行國際會計(jì)準(zhǔn)則（IAS）運(yùn)用了現(xiàn)值和公允價(jià)值。由于公允價(jià)值在一定情況下存在計(jì)量難點(diǎn)，并且當(dāng)前還存在世界性的會計(jì)信息失真難題，公允價(jià)值的運(yùn)用受到了一定的限制。因此，運(yùn)用公允價(jià)值的關(guān)鍵就在于如何解決公允價(jià)值會計(jì)信息的可靠性和公允價(jià)值會計(jì)方法的可操作性問題。我們相信，隨著金融市場的日益發(fā)達(dá)和有效運(yùn)作，電腦技術(shù)的突飛猛進(jìn)，還有理財(cái)學(xué)對金融工具計(jì)量模型（如期權(quán)計(jì)價(jià)模型等）研究的日臻完善，會計(jì)界完全有能力解決公允價(jià)值會計(jì)的這兩個(gè)關(guān)鍵問題。換言之，公允價(jià)值會計(jì)在技術(shù)上是完全可行的。

　　雖然公允價(jià)值會計(jì)目前還受到一些利益集團(tuán)的阻撓，但我們也看到美國SEC、FASB、IASC等準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)正不遺余力地推行金融工具的公允價(jià)值計(jì)量模式。IASC和13國準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)共同努力而制定的JWG金融工具綜合征求意見稿《準(zhǔn)則草案和結(jié)論基礎(chǔ)，金融工具和類似項(xiàng)目》已經(jīng)向單一的公允價(jià)值計(jì)量模式邁進(jìn)。

　　總而言之，在公允價(jià)值的理論基礎(chǔ)、計(jì)價(jià)技術(shù)得到不斷完善的情況下，在公允價(jià)值得到強(qiáng)勢集團(tuán)的有力支持下，它將成為衍生金融工具甚至是全部金融工具的惟一計(jì)量屬性。

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　　3.葛家澍、劉峰，《會計(jì)理論——關(guān)于財(cái)務(wù)會計(jì)概念結(jié)構(gòu)的研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2003.

　　4.葛家澍，《會計(jì)基本理論與會計(jì)準(zhǔn)則問題研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2000.

　　5.葛家澍，《市場經(jīng)濟(jì)下會計(jì)基本理論與方法研究》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1996.

　　6.劉峰，《會計(jì)準(zhǔn)則研究》，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1996.

　　7.黃世忠，《公允價(jià)值會計(jì)——面向21世紀(jì)的計(jì)量模式》，《會計(jì)研究》，1997.12.

　　8.謝詩芬，《公允價(jià)值會計(jì)問題縱橫談》，《時(shí)代會計(jì)》，2003.2.

　　（作者單位：廈門大學(xué)會計(jì)系）