近年來(lái)，國(guó)際貨幣基金組織一直致力于在全球范圍內(nèi)推動(dòng)各國(guó)建立良好的財(cái)政管理體制，并且認(rèn)為提高財(cái)政透明度（1）是改善財(cái)政管理的關(guān)鍵之一。為此，國(guó)際貨幣基金組織理事會(huì)于1998年先后通過(guò)了《財(cái)政透明度良好做法守則-原則宣言》和《財(cái)政透明度手冊(cè)》（2），并在2001年對(duì)這兩個(gè)文件進(jìn)行了修訂。我國(guó)作為國(guó)際貨幣基金組織的成員國(guó)之一，需要對(duì)這些規(guī)則予以積極關(guān)注。一方面，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系日益完善和公共財(cái)政體制改革的逐步深入，我國(guó)社會(huì)各界對(duì)財(cái)政信息的需求日益提高。另一方面，由于我國(guó)在世界經(jīng)濟(jì)中地位的提高，以及政府海外籌資的增多，國(guó)外政府和投資者也越來(lái)越關(guān)注我國(guó)的財(cái)政信息。因此，我們有必要研究和借鑒國(guó)際貨幣基金組織關(guān)于“財(cái)政透明度”的要求，從各方面著手，提高我國(guó)的財(cái)政透明度。

    國(guó)際貨幣基金組織《財(cái)政透明度手冊(cè)》的核心要求是政府應(yīng)當(dāng)定期向公眾提供全面并且真實(shí)的財(cái)政信息，并對(duì)公開(kāi)財(cái)政信息的內(nèi)容、程序以及如何確保這些信息的質(zhì)量進(jìn)行了具體規(guī)范。而編制和公布政府財(cái)務(wù)報(bào)告是向公眾提供這些財(cái)政信息、實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明的重要途徑，因此，國(guó)際貨幣基金組織《財(cái)政透明度手冊(cè)》勢(shì)必會(huì)對(duì)各國(guó)的政府會(huì)計(jì)改革產(chǎn)生較大影響。本文簡(jiǎn)單介紹了《財(cái)政透明度手冊(cè)》的基本要求，并分析了它對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的影響，以期能夠有所借鑒。

    一、國(guó)際貨幣基金組織《財(cái)政透明度手冊(cè)》的基本要求

    所謂“財(cái)政透明度”，是指“政府向公眾公開(kāi)政府的結(jié)構(gòu)和職能、財(cái)政政策的目標(biāo)、公共部門(mén)賬戶(hù)和財(cái)政預(yù)測(cè)等信息的程度”。國(guó)際貨幣基金組織對(duì)財(cái)政透明度提出了以下四個(gè)方面的基本要求。

    （一）政府應(yīng)當(dāng)首先明確其作用和責(zé)任

    清楚地界定政府的范圍是明確政府作用和責(zé)任的前提。國(guó)際貨幣基金組織《財(cái)政透明度手冊(cè)》的涵蓋范圍是廣義政府（有時(shí)也擴(kuò)大到公共部門(mén)），并建議各國(guó)遵循聯(lián)合國(guó)《1993年國(guó)民賬戶(hù)體系》中關(guān)于廣義政府的定義進(jìn)行界定?！?993年國(guó)民賬戶(hù)體系》中指出，廣義政府應(yīng)當(dāng)包括“所有以履行政府職能為其主要活動(dòng)的實(shí)體”，相關(guān)界定見(jiàn)圖1和圖2.

    （此處有公式或插圖）

    （此處有公式或插圖）

    在清楚界定政府（4）范圍的基礎(chǔ)上，政府應(yīng)當(dāng)明確其結(jié)構(gòu)、職能、內(nèi)部分工以及與其他公共部門(mén)（有時(shí)擴(kuò)大到某些私有部門(mén)）之間的關(guān)系，并予以公開(kāi)說(shuō)明。

    （二）政府應(yīng)當(dāng)向公眾提供全面的財(cái)政信息

    政府向公眾提供全面的財(cái)政信息包含兩個(gè)層次：第一，“全面”的財(cái)政信息包括哪些方面的內(nèi)容；第二，這些信息應(yīng)當(dāng)如何提供?！敦?cái)政透明度手冊(cè)》指出，向公眾提供的財(cái)政信息至少應(yīng)當(dāng)包括預(yù)算信息、資產(chǎn)和負(fù)債信息以及各級(jí)政府的合并財(cái)務(wù)狀況等。這里要求的預(yù)算信息涵蓋了所有的預(yù)算和預(yù)算外活動(dòng)，包括年度預(yù)算和預(yù)算的執(zhí)行情況、相關(guān)年度預(yù)算的比較信息、未來(lái)年度的預(yù)測(cè)情況以及預(yù)算外資金的明細(xì)情況等。資產(chǎn)和負(fù)債信息的提供則主要是以資產(chǎn)負(fù)債表為載體，輔之以表外披露的形式。政府應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)披露所有的資產(chǎn)（分為非金融資產(chǎn)和金融資產(chǎn)）和負(fù)債（包括公共債務(wù)和其他負(fù)債，可以按照到期時(shí)間長(zhǎng)短、國(guó)內(nèi)和國(guó)外負(fù)債等進(jìn)行分類(lèi)），故采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)是必須的。同時(shí)，政府應(yīng)當(dāng)對(duì)或有事項(xiàng)、稅收支出和準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)進(jìn)行充分的披露，在可能的情況下予以計(jì)量并考慮在表內(nèi)確認(rèn)。此外，為了反映各級(jí)政府的整體情況，國(guó)際貨幣基金組織要求編報(bào)各級(jí)政府的合并財(cái)務(wù)報(bào)告，甚至整個(gè)廣義政府的合并報(bào)告。

    為了解脫政府的受托責(zé)任，贏得公眾的信任，公布財(cái)政信息、實(shí)現(xiàn)“財(cái)政透明”應(yīng)當(dāng)作為政府的一項(xiàng)法律義務(wù)。政府應(yīng)當(dāng)以明確的法律條款規(guī)范財(cái)政信息提供的時(shí)間、頻率以及公開(kāi)方式等。

    （三）政府應(yīng)當(dāng)適當(dāng)公開(kāi)其預(yù)算編制和執(zhí)行過(guò)程，并向公眾提供預(yù)算報(bào)告

    《財(cái)政透明度手冊(cè)》對(duì)預(yù)算信息方面的要求是對(duì)第二點(diǎn)基本要求的補(bǔ)充，這是由于預(yù)算是各國(guó)政府財(cái)政政策的主要工具，預(yù)算信息也就成為“財(cái)政透明度”的重要內(nèi)容，因此單獨(dú)作為一個(gè)方面，以作進(jìn)一步的說(shuō)明。《財(cái)政透明度手冊(cè)》要求政府適當(dāng)?shù)毓_(kāi)其預(yù)算編制和執(zhí)行過(guò)程，這里之所以說(shuō)“適當(dāng)”，是因?yàn)橛行╊A(yù)算過(guò)程過(guò)于敏感，而且公布預(yù)算所有階段的成本可能過(guò)高等原因。在向公眾提供的預(yù)算報(bào)告中，政府應(yīng)當(dāng)說(shuō)明財(cái)政政策的目標(biāo)、宏觀經(jīng)濟(jì)的框架、預(yù)算政策和主要財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)等。而為了體現(xiàn)信息提供的定期性和及時(shí)性，預(yù)算報(bào)告應(yīng)當(dāng)包括年報(bào)、半年報(bào)、季報(bào)和月報(bào)。此外，在預(yù)算執(zhí)行過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部控制制度，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)行有效的內(nèi)部審計(jì)。

    在規(guī)范預(yù)算會(huì)計(jì)制度時(shí)，國(guó)際貨幣基金組織強(qiáng)調(diào)，它完全支持權(quán)責(zé)發(fā)生制的《國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)》，并規(guī)定應(yīng)當(dāng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)，在此基礎(chǔ)上同時(shí)提供現(xiàn)金流量表。國(guó)際貨幣基金組織認(rèn)為，提高“財(cái)政透明度”所要求的很多做法都必須通過(guò)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)來(lái)解決，比如，財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估和披露，預(yù)算項(xiàng)目的投入產(chǎn)出分析，政府財(cái)政狀況指標(biāo)（如政府總體差額）的計(jì)量等，而收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)無(wú)法滿(mǎn)足這些要求。國(guó)際貨幣基金組織指出，只有采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)才能全面反映政府的資產(chǎn)和負(fù)債，涵蓋政府的所有公共交易。比如，對(duì)于政府對(duì)供應(yīng)商、雇員和養(yǎng)老金領(lǐng)取人的拖欠款，采用收付實(shí)現(xiàn)制就會(huì)低估政府的實(shí)際赤字，另一方面，政府應(yīng)收未收的稅款拖欠量也很大，也需要予以反映。

    （四）政府應(yīng)當(dāng)保證政府報(bào)告中財(cái)政數(shù)據(jù)的真實(shí)性

    2001年，在對(duì)《財(cái)政透明度良好做法守則》進(jìn)行修訂時(shí)，其他方面未做大的改動(dòng)，但是對(duì)于如何保證財(cái)政數(shù)據(jù)的真實(shí)性的內(nèi)容則作了較大的修訂和充實(shí)，修訂前注重的是通過(guò)外部監(jiān)督確保財(cái)政信息的真實(shí)性，而修訂后則更強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)自身質(zhì)量的提高。

    國(guó)際貨幣基金組織認(rèn)為，保證財(cái)政數(shù)據(jù)的真實(shí)性應(yīng)當(dāng)通過(guò)達(dá)到高質(zhì)量的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)和進(jìn)行公開(kāi)、獨(dú)立的監(jiān)督兩個(gè)方面來(lái)實(shí)施。達(dá)到數(shù)據(jù)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)主要包括對(duì)預(yù)算收支的準(zhǔn)確預(yù)測(cè)、采用公認(rèn)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、財(cái)政數(shù)據(jù)內(nèi)部的交叉核對(duì)和與其他數(shù)據(jù)的協(xié)調(diào)，并通過(guò)有效的內(nèi)部控制（包括內(nèi)部審計(jì)）來(lái)實(shí)現(xiàn)。公開(kāi)和獨(dú)立的監(jiān)督則包括國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立審計(jì)，外部專(zhuān)家對(duì)財(cái)政和宏觀經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)的評(píng)估以及國(guó)家統(tǒng)計(jì)機(jī)關(guān)通過(guò)獨(dú)立編制財(cái)政統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)來(lái)對(duì)財(cái)政數(shù)據(jù)的質(zhì)量進(jìn)行核實(shí)。

    對(duì)此，國(guó)際貨幣基金組織建議，各國(guó)政府的政府會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)參照《國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這就是它認(rèn)為的“高質(zhì)量的”數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)。國(guó)際貨幣基金組織認(rèn)為，宏觀的財(cái)政數(shù)據(jù)必須通過(guò)微觀的會(huì)計(jì)系統(tǒng)產(chǎn)生，而要保證財(cái)政數(shù)據(jù)的真實(shí)性，就必須從會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定著手。此外，還需要通過(guò)獨(dú)立的外部審計(jì)，輔之以國(guó)家統(tǒng)計(jì)等，對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性把最后一道關(guān)。

    二、國(guó)際貨幣基金組織《財(cái)政透明度手冊(cè)》對(duì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革的影響

    從以上的分析可以看出，國(guó)際貨幣基金組織在《財(cái)政透明度手冊(cè)》中要求各國(guó)政府公布政府的結(jié)構(gòu)及各部門(mén)之間的關(guān)系和各自的職能，以預(yù)算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告的形式全面、及時(shí)地向公眾提供包括預(yù)算信息在內(nèi)的所有財(cái)政信息，并通過(guò)內(nèi)部控制、獨(dú)立（國(guó)家）審計(jì)等確保公開(kāi)信息（數(shù)據(jù)）的真實(shí)性。其中，尤其強(qiáng)調(diào)應(yīng)建立全面、統(tǒng)一的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)（包括預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)），以反映政府的資產(chǎn)、負(fù)債、收入、支出等，并指出應(yīng)盡可能參照《國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，而且會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的制定必須公開(kāi)。

    （一）對(duì)政府會(huì)計(jì)范圍的影響

    在開(kāi)始著手研究和制定我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，首先需要解決的問(wèn)題之一就是政府會(huì)計(jì)的范圍，這包括兩個(gè)方面：第一，政府會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)涵蓋哪些部門(mén)和機(jī)構(gòu)；第二，政府會(huì)計(jì)核算這些部門(mén)和機(jī)構(gòu)的哪些活動(dòng)。

    對(duì)于政府的范圍和活動(dòng)，《財(cái)政透明度手冊(cè)》的定位是“廣義政府”，并將其定義為“所有以履行政府職能為主要活動(dòng)的機(jī)構(gòu)”，因此“包括所有中央政府單位和次級(jí)政府單位，預(yù)算外基金以及所有主要提供非市場(chǎng)性服務(wù)、由政府單位控制并提供主要資金來(lái)源的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)”。這里的政府職能是指，通過(guò)提供非市場(chǎng)性服務(wù)，以及收入與財(cái)富的再分配來(lái)履行公共政策的相關(guān)職能，其資金來(lái)源主要來(lái)自于稅收收入和非政府部門(mén)的其他強(qiáng)制性收費(fèi)。

    國(guó)際貨幣基金組織認(rèn)為，“所有的政府職能均為財(cái)政活動(dòng)”。然而，一些財(cái)政活動(dòng)是由主要從事貨幣或商業(yè)活動(dòng)的非政府公共部門(mén)機(jī)構(gòu)執(zhí)行的，這類(lèi)活動(dòng)被稱(chēng)為“準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)”。《財(cái)政透明度手冊(cè)》要求“將政府與其他公共部門(mén)機(jī)構(gòu)（即中央銀行、公共金融機(jī)構(gòu)和非金融公共企業(yè)）區(qū)分開(kāi)來(lái)”；同時(shí)，“如果其他公共部門(mén)從事了廣泛的準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)，則應(yīng)在涵蓋公共部門(mén)的財(cái)政報(bào)告中予以反映”。上述部門(mén)間的關(guān)系見(jiàn)圖3.

    （此處有公式或插圖）

    因此，政府會(huì)計(jì)改革的第一步應(yīng)當(dāng)是界定政府與政府職能。我國(guó)改革開(kāi)放以前執(zhí)行的是高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)。改革開(kāi)放之后，盡管?chē)?guó)有企業(yè)進(jìn)行了重大改革，政府職能也得到了很大轉(zhuǎn)換，但是，事業(yè)單位、國(guó)有企業(yè)和非營(yíng)利組織等的職能和性質(zhì)至今仍然紛繁復(fù)雜，因此，對(duì)政府與政府職能的界定將是一項(xiàng)非常復(fù)雜的工作。對(duì)此，《財(cái)政透明度手冊(cè)》中提出的遵循《1993年國(guó)民賬戶(hù)體系》進(jìn)行界定的建議值得我們參考。

    （二）對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的影響

    關(guān)于政府財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，即在政府財(cái)務(wù)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)披露哪些信息，與政府會(huì)計(jì)規(guī)范的范圍密切相關(guān)。應(yīng)該講，凡是納入政府會(huì)計(jì)范圍的機(jī)構(gòu)和活動(dòng)，均應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供相關(guān)信息；但是，反之并不盡然（5）。

    根據(jù)國(guó)際貨幣基金組織《財(cái)政透明度手冊(cè)》，向公眾提供的財(cái)政信息至少應(yīng)當(dāng)包括以下五個(gè)方面：

    第一，政府財(cái)政活動(dòng)的所有信息，包括（1）中央政府預(yù)算和預(yù)算外的全部活動(dòng)；（2）中央政府的合并財(cái)政狀況；（3）以前兩個(gè)可比年度的預(yù)算執(zhí)行情況；（4）對(duì)以后兩個(gè)年度主要預(yù)算情況的預(yù)測(cè)。

    第二，其他公共部門(mén)的準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)，比如公立學(xué)校和醫(yī)院以低于市場(chǎng)價(jià)格的收費(fèi)提供教育和醫(yī)療服務(wù)。鑒于準(zhǔn)財(cái)政活動(dòng)的確定和量化非常困難，只要求披露重要準(zhǔn)財(cái)政信息的性質(zhì)及對(duì)財(cái)政狀況的影響。但是，能夠提供更廣泛意義上的公共部門(mén)報(bào)告更好。

    第三，中央政府的或有負(fù)債對(duì)財(cái)政的影響（比如政府擔(dān)保、賠償保證），以及稅收支出（如減免稅額、降低稅率等）的定量信息。也就是說(shuō)，應(yīng)當(dāng)披露或有負(fù)債可能會(huì)使政府承擔(dān)的“隱性赤字”；應(yīng)當(dāng)估算稅收支出的成本，并將稅收支出與一般支出合并在一起報(bào)告。

    第四，公布政府資產(chǎn)負(fù)債表，包括中央政府的全部負(fù)債、金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)的所有信息。

    第五，政府財(cái)政報(bào)告的合并信息。各級(jí)政府均應(yīng)遵守同樣的財(cái)政透明度標(biāo)準(zhǔn)，并提供全面的財(cái)政報(bào)告；同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)提供各級(jí)政府的合并財(cái)政報(bào)告。

    政府財(cái)務(wù)報(bào)告的根本目的就是為報(bào)表使用者評(píng)價(jià)政府受托責(zé)任的履行提供基礎(chǔ)，從而解脫政府受托責(zé)任，同時(shí)也是實(shí)現(xiàn)財(cái)政透明度的主要渠道。為了達(dá)到《財(cái)政透明度手冊(cè)》的上述要求，政府財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)是一份綜合報(bào)告，不僅應(yīng)當(dāng)反映政府財(cái)務(wù)信息，包括提供資產(chǎn)負(fù)債表，反映政府的全部金融資產(chǎn)、非金融資產(chǎn)和負(fù)債信息，還應(yīng)當(dāng)涵蓋部分預(yù)算信息、其他公共部門(mén)的相關(guān)信息以及績(jī)效評(píng)價(jià)信息等；并且，不但需要提供每級(jí)政府的合并報(bào)告，還應(yīng)盡可能提供包括各級(jí)政府的廣義政府的合并報(bào)告，后者應(yīng)當(dāng)是諸如國(guó)際貨幣基金組織等國(guó)際組織更為樂(lè)意看到的。

    （三）對(duì)政府會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的影響

    通常來(lái)講，政府會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)有四種：權(quán)責(zé)發(fā)生制、收付實(shí)現(xiàn)制以及介于這兩者之間的修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和修正的收付實(shí)現(xiàn)制。采取何種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，將對(duì)政府會(huì)計(jì)的核算內(nèi)容和信息提供具有很大的影響。

    《財(cái)政透明度手冊(cè)》中指出，預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)處理和報(bào)告應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，政府賬戶(hù)分類(lèi)和財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)與采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)》相一致；而且，鼓勵(lì)采用以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的《國(guó)際公共部門(mén)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，這是因?yàn)椤啊?cái)政透明度’所要求提供的信息大大超出了收付實(shí)現(xiàn)制所能提供的數(shù)據(jù)”。

    同時(shí)，從《財(cái)政透明度手冊(cè)》要求政府對(duì)外提供的信息也很容易得出上述結(jié)論。比如，要求確認(rèn)或披露（1）全部負(fù)債，包括由社會(huì)政策義務(wù)（如養(yǎng)老金）形成的負(fù)債；（2）或有負(fù)債；（3）全部金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)；（4）付款拖欠和稅收拖欠；（5）獲得的實(shí)物贈(zèng)予和援助；（6）對(duì)付款的承諾。這些信息都需要采用權(quán)責(zé)發(fā)生制才能提供或者很好地提供。

    （四）對(duì)預(yù)算信息的影響

    《財(cái)政透明度手冊(cè)》中指出，“年度預(yù)算幾乎無(wú)一例外地是財(cái)政政策的主要工具，預(yù)算過(guò)程和預(yù)算中包含和提供的信息是財(cái)政透明度的核心”。在分析《財(cái)政透明度手冊(cè)》對(duì)預(yù)算信息的影響之前，首先需要明確預(yù)算與政府會(huì)計(jì)的關(guān)系。這是兩個(gè)緊密聯(lián)系，但又各自獨(dú)立的概念。簡(jiǎn)單地說(shuō)：預(yù)算信息，尤其是預(yù)算資金的收入、支出和結(jié)余，是政府會(huì)計(jì)核算的重要內(nèi)容，但并非其全部?jī)?nèi)容；另一方面，預(yù)算包括預(yù)算的編制、執(zhí)行和決算，涉及一系列政策和程序，是一項(xiàng)獨(dú)立的系統(tǒng)工作，政府會(huì)計(jì)涵蓋的只是其中一部分。由此可見(jiàn)，預(yù)算會(huì)計(jì)是政府會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)和主要組成部分；而在政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告中，為了全面反映政府的受托責(zé)任，需要提供較為完整的預(yù)算報(bào)告（6）。對(duì)此，《財(cái)政透明度手冊(cè)》提倡預(yù)算會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行核算和報(bào)告，并編制現(xiàn)金報(bào)告?！敦?cái)政透明度手冊(cè)》對(duì)預(yù)算信息的影響，會(huì)直接或間接地影響到政府會(huì)計(jì)的核算以及政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息提供。

    （五）對(duì)會(huì)計(jì)要素的影響

    《財(cái)政透明度手冊(cè)》要求政府會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，就必然會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量產(chǎn)生較大影響。除此之外，《財(cái)政透明度手冊(cè)》還對(duì)會(huì)計(jì)要素的分類(lèi)和報(bào)告給出了較為詳細(xì)的說(shuō)明，這些會(huì)對(duì)政府會(huì)計(jì)報(bào)表的表內(nèi)列示和表外披露等產(chǎn)生一定的影響。

    1.資產(chǎn)的分類(lèi)?！敦?cái)政透明度手冊(cè)》要求將資產(chǎn)分為金融資產(chǎn)和非金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)是可供政府用于清償負(fù)債或承諾，或者為未來(lái)活動(dòng)提供資金的資產(chǎn)，分類(lèi)主要基于有關(guān)金融工具的流動(dòng)性和法律特征。比如，金融資產(chǎn)按金融工具的特征可分為金融債權(quán)、貨幣、黃金及基金組織分配的特別提款權(quán)。金融債權(quán)又可細(xì)分為貨幣和存款、非股票證券、貸款、股票和其他權(quán)益、保險(xiǎn)技術(shù)準(zhǔn)備金、金融衍生工具和其他應(yīng)收賬款。金融資產(chǎn)按金融工具的債務(wù)人的居民地位又可分為國(guó)內(nèi)金融資產(chǎn)、國(guó)外金融資產(chǎn)。非金融資產(chǎn)則可分為固定資產(chǎn)、庫(kù)存、貴重物品和非生產(chǎn)性資產(chǎn)。

    2.負(fù)債的分類(lèi)。債務(wù)應(yīng)按剩余期限分類(lèi)，劃分為短期、中期或長(zhǎng)期，必要時(shí)應(yīng)提供按居民劃分的國(guó)內(nèi)和國(guó)外或按發(fā)行貨幣、債務(wù)持有人和/或債務(wù)工具劃分的債務(wù)分類(lèi)。負(fù)債按金融工具的特征可分為貨幣和存款、非股票證券、貸款、股票和其他權(quán)益、保險(xiǎn)技術(shù)準(zhǔn)備金、金融衍生工具和其他應(yīng)收賬款。負(fù)債按金融工具的債權(quán)人的居民地位可分為國(guó)內(nèi)負(fù)債、國(guó)外負(fù)債。

    3.金融資產(chǎn)和負(fù)債的報(bào)告?！敦?cái)政透明度手冊(cè)》要求，“中央政府應(yīng)公布全面的關(guān)于債務(wù)和金融資產(chǎn)規(guī)模和構(gòu)成的信息。披露金融資產(chǎn)和負(fù)債的充分信息，使政府能夠評(píng)估籌集資金并償還債務(wù)的能力，估計(jì)需履行現(xiàn)有的全部承諾所需的未來(lái)收入，同時(shí)為評(píng)估財(cái)政可持續(xù)性奠定了基礎(chǔ)”。對(duì)于金融資產(chǎn)，應(yīng)報(bào)告全部金融資產(chǎn)和比較信息，披露金融資產(chǎn)的計(jì)量方法及對(duì)金融資產(chǎn)的限制等。而對(duì)于負(fù)債，則應(yīng)報(bào)告全部債務(wù)、債務(wù)規(guī)模及比較信息，披露債務(wù)計(jì)量方法、未確認(rèn)的或有負(fù)債以及債務(wù)拖欠本利等。

    4.收入的分類(lèi)。收入是由交易造成的凈值增加。收入可分為交換性交易收入和非交換性交易收入。對(duì)于政府來(lái)說(shuō)，主要有四種收入來(lái)源：稅收和政府單位實(shí)行的其它強(qiáng)制性轉(zhuǎn)移、從其他所有單位得到的自愿轉(zhuǎn)移、來(lái)自資產(chǎn)所有權(quán)的財(cái)產(chǎn)收入、出售商品和服務(wù)取得的收入，前面兩種屬于非交換性交易收入，后面兩種屬于交換性交易收入。

    5.支出的分類(lèi)。支出是由交易產(chǎn)生的凈值減少。政府有兩大經(jīng)濟(jì)責(zé)任：一是承擔(dān)以非市場(chǎng)基礎(chǔ)向社會(huì)提供部分商品和服務(wù)的責(zé)任，二是通過(guò)轉(zhuǎn)移支付對(duì)收入和財(cái)富進(jìn)行再分配。這些責(zé)任主要通過(guò)支出交易來(lái)完成?！敦?cái)政透明度手冊(cè)》中要求按照《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)》進(jìn)行支出的分類(lèi)。后者要求首先按照經(jīng)濟(jì)和職能分類(lèi)，支出按經(jīng)濟(jì)分類(lèi)可分為雇員補(bǔ)償、商品和服務(wù)的使用、固定資本消耗、利息、補(bǔ)償、贈(zèng)與、社會(huì)福利、其它支出，按職能分類(lèi)可分為一般公共服務(wù)支出、國(guó)防支出、公共秩序和安全支出、經(jīng)濟(jì)事務(wù)支出、環(huán)境保護(hù)支出、住房和社會(huì)福利設(shè)施支出、醫(yī)療保健支出、娛樂(lè)、文化和宗教支出、教育支出、社會(huì)保護(hù)支出等。

    （六）對(duì)內(nèi)部控制和審計(jì)的影響

    根據(jù)《財(cái)政透明度手冊(cè)》的要求，各國(guó)的內(nèi)部控制體系應(yīng)符合國(guó)際最高審計(jì)機(jī)構(gòu)組織的指導(dǎo)原則，并在健全內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，對(duì)預(yù)算執(zhí)行情況進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)。同時(shí)，獨(dú)立于行政機(jī)構(gòu)的國(guó)家審計(jì)機(jī)構(gòu)或相應(yīng)機(jī)構(gòu)應(yīng)及時(shí)向立法機(jī)關(guān)和公眾披露關(guān)于政府賬戶(hù)財(cái)務(wù)真實(shí)性的報(bào)告。這些要求都對(duì)我國(guó)政府的內(nèi)部控制建設(shè)和政府財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)改革有一定的借鑒意義。

    （七）對(duì)政府績(jī)效報(bào)告的影響（7）

    《財(cái)政透明度手冊(cè)》中要求，政府部門(mén)“應(yīng)說(shuō)明預(yù)算項(xiàng)目所要達(dá)到的目標(biāo)”，公布有關(guān)支出、產(chǎn)出和結(jié)果的詳細(xì)信息和可比信息。政府績(jī)效報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供這些信息。

    綜上所述，國(guó)際貨幣基金組織的《財(cái)政透明度手冊(cè)》盡管只是一個(gè)指導(dǎo)性文件，不具有強(qiáng)制力，但實(shí)際上它已經(jīng)對(duì)很多國(guó)家的預(yù)算和財(cái)政信息的提供產(chǎn)生了影響，進(jìn)而對(duì)政府會(huì)計(jì)改革產(chǎn)生影響。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的國(guó)際化程度的提高和世界經(jīng)濟(jì)地位的上升，我們需要積極研究國(guó)際上公共管理（尤其是公共財(cái)政管理）的一般要求，關(guān)注國(guó)際社會(huì)的信息需要，努力提高財(cái)政透明度。而建立一套政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，并據(jù)此編報(bào)能滿(mǎn)足相關(guān)各方需求的預(yù)算報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告則是提高財(cái)政透明度的重要途徑。

    （1）國(guó)際貨幣基金組織認(rèn)為，提高財(cái)政透明度、增進(jìn)政府活動(dòng)的效率以及建立合理的公共財(cái)政體制是改善財(cái)政管理的三個(gè)主要方面。

    （2）《財(cái)政透明度手冊(cè)》是《財(cái)政透明度良好做法守則-原則宣言》的解釋性文件，涵蓋了后者的全部?jī)?nèi)容，因此，本文從《財(cái)政透明度手冊(cè)》人手來(lái)介紹和分析國(guó)際貨幣基金組織關(guān)于“財(cái)政透明度”的基本要求。

    （3）市場(chǎng)性非營(yíng)利機(jī)構(gòu)是指從事市場(chǎng)性生產(chǎn)或經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的非營(yíng)利機(jī)構(gòu)。比如，某家醫(yī)院以市場(chǎng)的價(jià)格提供醫(yī)療服務(wù)。

    （4）下文中，除非特別說(shuō)明，均指廣義政府。

    （5）比如，美國(guó)的州及地方政府年度綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，不但涵蓋政府會(huì)計(jì)的范疇，提供三張基本財(cái)務(wù)報(bào)表，還包括管理層討論與分析，預(yù)算報(bào)告，政府基金報(bào)表，統(tǒng)計(jì)報(bào)表等。

    （6）完整的預(yù)算信息應(yīng)當(dāng)另外編制預(yù)算報(bào)告來(lái)提供。

    （7）這是國(guó)際貨幣基金組織另一個(gè)項(xiàng)目《財(cái)政政策的效率》涉及的問(wèn)題，“財(cái)政透明度”只是略提一點(diǎn)。