「摘要」隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，美國會計準則也處在不斷的改革與完善之中。根據(jù)近年來美國會計準則的改革動態(tài)，本文探討了美國會計準則的三大發(fā)展趨勢：致力于發(fā)展高質(zhì)量的會計準則、研究會計準則制定模式的改革以及積極與國際會計準則接軌等，并提出了作者的若干思考。

　　「關(guān)鍵詞」美國會計準則；發(fā)展趨勢；思考

　　美國制定會計準則的歷史最久，所花費的精力和財力也最多。長期以來，美國一直自以為，其“公認會計原則”最為詳細和完善，準則制定程序也最為充分、公開和獨立。美國會計準則與國際會計準則分庭抗禮，試圖成為國際會計慣例的樣板。然而，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，美國會計準則在運用中逐漸暴露出一些問題。首先，美國會計準則繁復龐雜的體系，令人難以適從。迄今為止，美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）已制定了148項會計準則，其前任會計程序委員會（CAP）和會計原則委員會（APB）發(fā)布的“會計研究公報”和“APB意見書”只要未被FASB公告所取代則繼續(xù)有效。三個準則制定機構(gòu)所發(fā)布的會計準則洋洋灑灑數(shù)千頁，雖然各項規(guī)定較為詳細，可操作性亦較強，但其內(nèi)容卻比較分散，有時對同一事項的處理要用好幾項會計準則加以規(guī)范，前后甚至出現(xiàn)不一致的情況。其次，對于一些新產(chǎn)生的交易和事項（尤其是各種衍生金融工具），美國未能及時制定相應(yīng)的會計準則，致使會計造假者有機可乘，導致虛假或欺詐性財務(wù)報告的產(chǎn)生。其三，美國以前較少支持會計準則的國際協(xié)調(diào)，惟我獨尊，美國會計準則在國際資本市場的強權(quán)地位正在消失，而國際會計準則的影響正在擴大。因此，近年來，尤其是安然、世界通信等財務(wù)丑聞事件發(fā)生以后，美國開始對“公認會計原則”及其制定模式進行反思。在世界經(jīng)濟全球化和加強會計監(jiān)管的大環(huán)境下，美國會計準則正出現(xiàn)若干新的發(fā)展趨向，值得我們關(guān)注。

　　一、致力于高質(zhì)量會計準則的建設(shè)

　　早在上世紀90年代，一些會計文獻就已陸續(xù)出現(xiàn)“高質(zhì)量會計準則”的字眼。然而，推動美國對高質(zhì)量會計準則的討論，卻是以下兩項因素發(fā)揮了重大作用。一是美國證券交易委員會（SEC）及其前任主席亞瑟。利維特（Arthur Levitt）多次提出，為建立發(fā)達和健全的資本市場，保證資本市場公平、公開、有效地運行，保護廣大投資者的利益，降低資本成本，必須建立一套高質(zhì)量的會計準則；二是美國會計學會（AAA）與FASB從1991年起每年聯(lián)合召開的“AAA/FASB財務(wù)報告研討會”，邀請來自學術(shù)機構(gòu)、準則制定機構(gòu)、證券管理部門、財務(wù)報表使用者（或分析人員）、執(zhí)業(yè)會計師以及會計實際工作部門的代表參加，就改善財務(wù)報告問題進行學術(shù)討論。在1996年和1997年這兩年的“AAA/FASB研討會”上，高質(zhì)量會計準則都是會議討論的中心話題。以上兩項因素對開展高質(zhì)量會計準則的討論，在美國乃至全世界會計界都產(chǎn)生了重大影響。

　　1996年5月，SEC宣布支持IASC制定用于跨國融資活動的國際會計準則，但同時提出，只接受符合以下三個關(guān)鍵條件的會計準則：（1）準則必須包括一套核心的會計文告，可以構(gòu)成全面和公認的會計基礎(chǔ)；（2）準則必須是高質(zhì)量的，能夠?qū)е驴杀刃院屯该餍砸约疤峁┏浞值男畔⑴?；?）準則必須嚴格地加以解釋和應(yīng)用。同時，利維特在一些公開演講中多次強調(diào)了建立高質(zhì)量會計準則的重要性。在1997年9月底“美洲開發(fā)銀行”會議上，利維特作了“高質(zhì)量會計準則的重要性”的報告；兩年以后，利維特又應(yīng)邀出席“紐約經(jīng)濟俱樂部”組織的一次會議，作了“高質(zhì)量的信息：我們市場的生命線”的講演。由于利維特的特殊身份，其歷次講演，均產(chǎn)生了相當大的影響。

　　在1996年12月召開的“AAA/FASB研討會”上，會計準則質(zhì)量問題成為中心話題。討論的目的是要解決這樣一個問題：判斷為高質(zhì)量的會計準則，應(yīng)具備哪些質(zhì)量特征？會議組織者圍繞以上中心話題，分別在會議前后兩次向75位與會者發(fā)出了調(diào)查問卷，要求他們在列入問卷清單的APB意見書和FASB公告中各選出3項最佳會計準則和3項最差會計準則并說明理由。調(diào)查結(jié)果是，有5項準則（FASB公告第106、95、5、87、107號）被選為最佳會計準則，另有5項準則（FASB第13、123、2、15號和APB第16號意見書）被選為最差會計準則，還有3項準則由于觀點不統(tǒng)一而被列為居于最佳與最差會計準則之間。雖然以上調(diào)查不能對高質(zhì)量會計準則的質(zhì)量特征作出結(jié)論性的回答，但對于判斷高質(zhì)量會計準則的質(zhì)量特征還是大有幫助的。

　　1997年12月，在當年的“AAA/FASB研討會”上，再一次開展了對高質(zhì)量會計準則的討論。此次會議沒有采取問卷調(diào)查的方式，而是指定美國一些有影響的團體就高質(zhì)量會計準則的特征提出書面意見，其中一部分意見后來以“關(guān)于高質(zhì)量會計準則特征的六份評論意見”為題，集中發(fā)表在1998年9月出版的《會計瞭望》第12卷第2期中。盡管SEC和其他有關(guān)團體，如美國會計學會（AAA）、美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）、美國投資管理研究協(xié)會（AIMR）、美國管理會計師協(xié)會（IMA）、美國財務(wù)經(jīng)理協(xié)會（FEI）的代表對高質(zhì)量會計準則提出了不同的評價標準，但他們的以下一些看法卻是共同的：（1）高質(zhì)量會計準則應(yīng)能如實反映交易的經(jīng)濟實質(zhì)，指出財務(wù)報告模式中的重大缺陷并能及時地加以改進；（2）高質(zhì)量會計準則是保證會計信息質(zhì)量特征的前提，必須具有高質(zhì)量的會計準則，同時必須加以嚴格地解釋和使用，才能產(chǎn)生可靠、相關(guān)、可比、透明和一致的會計信息；（3）高質(zhì)量會計準則應(yīng)以簡潔明了、易于理解的方式進行表述，確保執(zhí)行準則的效益大于成本；（4）高質(zhì)量會計準則應(yīng)能體現(xiàn)國際環(huán)境的內(nèi)容，而不僅僅局限于美國的情況；（5）高質(zhì)量會計準則的產(chǎn)生需要具備一定的條件，包括接受會計原則或財務(wù)會計概念框架的指導、要有獨立的準則制定機構(gòu)和高素質(zhì)的準則制定人員、具有獨立和公開的準則制定程序、能夠及時對新問題作出回答等等。尤其值得一提的是，來自美國會計職業(yè)界的代表、德勤會計師事務(wù)所的高級合伙人約翰。T.史密斯（John T Smith）在強調(diào)概念框架對會計準則指導作用的同時，首次提出了“以概念為基礎(chǔ)的準則”的概念。他認為，建立在概念基礎(chǔ)上的準則（Concept-based Standards）要比建立在規(guī)則基礎(chǔ)上的準則（Rule-based Standards）好得多。應(yīng)用概念產(chǎn)生的會計結(jié)果通常比應(yīng)用規(guī)則所產(chǎn)生結(jié)果更容易被人理解，更為透明；而規(guī)則一般更為武斷，應(yīng)用規(guī)則比應(yīng)用概念通常需要作出更多的解釋。因此，應(yīng)選擇恰當?shù)母拍?，建立概念框架，并將概念與反映經(jīng)濟實質(zhì)聯(lián)系起來，以概念為基礎(chǔ)制定準則，選擇好的會計處理方法，提高可比性和一致性。至于規(guī)則，應(yīng)作為概念的補充，為概念的操作提供指導，但不能太多，并且規(guī)則與概念之間以及規(guī)則與規(guī)則之間不能發(fā)生沖突，它們應(yīng)該保持內(nèi)在一致。

　　在《會計瞭望》刊登6篇關(guān)于高質(zhì)量會計準則的評論之后不久，F(xiàn)ASB發(fā)表了題為“國際會計準則的制定：著眼于未來”的研究報告，對高質(zhì)量會計準則提出了較全面的看法，也可以說是對其他有關(guān)團體的看法作了總結(jié)。雖然該報告中的一些觀點主要是針對國際會計準則的，但它同樣適用于美國會計準則。該報告認為，定義會計準則的“高質(zhì)量”確實是困難的，然而，高質(zhì)量會計準則的一些屬性還是有可能得到識別。一套恰當、公正的會計準則應(yīng)當提供相關(guān)的、可靠的、對外部投資人和債權(quán)人以及類似決策者有用的信息，這就必須制定一系列高質(zhì)量的會計準則。每一項高質(zhì)量的會計準則，必須做到：（1）與基本的財務(wù)報告概念框架相一致；（2）只允許保留最低限度的備選會計程序；（3）必須清晰和全面，使準則容易被編報者、審計師、監(jiān)管機構(gòu)和使用者所理解。

　　美國各界對“高質(zhì)量會計準則”的討論，極大地促進了美國會計準則質(zhì)量的改善。近年來FASB談起會計準則改革，言必稱“高質(zhì)量”。FASB除了對以往發(fā)布的一些準則不斷作出修訂或廢止外，還頒布了一些具有重大改革意義的新準則（例如：1995年10月發(fā)布了第123號公告“以股票作為報酬的會計處理”；1997年6月發(fā)布了第130號公告“報告全面收益”和第131號公告“企業(yè)分部及其相關(guān)信息的披露”；1998年6月發(fā)布了第133號公告“衍生工具和套期活動的會計處理”等）。此外，2001年6月發(fā)布的第141號公告“企業(yè)合并”，取消了APB第16號意見書中對企業(yè)合并允許采用的“權(quán)益合并法”，僅允許采用“購買法”；與第141號公告同時發(fā)布的第142號公告“商譽和其他無形資產(chǎn)”取代了APB第17號意見書“無形資產(chǎn)”，并提出對商譽采用“減值測試的方法”，取代以往采用的“攤銷方法”。

　　二、對會計準則的制定模式作出反思

　　自2001年底美國相繼發(fā)生安然、世界通信等一系列財務(wù)丑聞事件以來，人們對美國會計準則的制定基礎(chǔ)進行了質(zhì)疑，并展開了會計準則的制定應(yīng)采用“以原則為基礎(chǔ)的方法”（Principles-Based Approach），還是采用“以規(guī)則為基礎(chǔ)的方法”（Rules-Based Approach）的討論。一些人認為，國際會計準則采用的是“以原則為基礎(chǔ)的方法”，而美國會計準則采用的是“以規(guī)則為基礎(chǔ)的方法”。美國會計準則數(shù)量龐多，各項規(guī)定太為具體，即使是專業(yè)會計人員也很難全部掌握，而且由于以規(guī)則為基礎(chǔ)，容易掛一漏萬。在對一些經(jīng)濟事項沒有制定相應(yīng)的會計準則，同時又缺乏原則性規(guī)定的情況下，會計監(jiān)管就暴露出了漏洞。還有人認為，正是由于美國會計準則缺乏對新興衍生金融工具和表外融資等事項作出會計披露的原則性要求，才使安然公司有機可乘，利用“特殊目的主體”（SPE）制造財務(wù)丑聞。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）職業(yè)道德委員會主席Pendergast認為，以規(guī)則為基礎(chǔ)的會計準則的最大危險是，人們不能滿足所有的規(guī)則。而當有事件發(fā)生時，他們會加以辯解：“我的情況沒有被準則包括，所以不應(yīng)有問題”。另一方面，普華會計師事務(wù)所首席財務(wù)官DiPiazza認為，在原則的指導下，可以全面描述一個公司的經(jīng)濟景象。“用準則你不可能回答所有的情況，因為會有成千上萬的情況發(fā)生。因此，必須制定一個能夠讓公司和審計師共同遵守的原則框架，再加以良好的披露。兩者結(jié)合，就能滿足財務(wù)報告使用者的需要。”

　　2002年7月，美國布什政府頒布了《薩班斯-奧克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act），該法案針對美國會計準則存在的問題，除了重申SEC制定會計準則的權(quán)力外，還要求SEC就美國是否應(yīng)改為“以原則為基礎(chǔ)”的會計準則進行研究。在法案出臺后不久，F(xiàn)ASB即對美國會計準則的制定是否應(yīng)采用“以原則為基礎(chǔ)的方法”發(fā)布了一份建議書，要求公開討論“以原則為基礎(chǔ)的方法”能否改善財務(wù)報告的質(zhì)量和透明度以及對未來會計準則的發(fā)展有什么影響等問題。對于以上問題的討論，美國會計界出現(xiàn)了明顯的意見分歧。有學者認為，隨著企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的日益復雜，會計準則也應(yīng)越來越詳細。但也有學者擔心，詳細的會計準則很難使用，執(zhí)行成本太高，并且為不同業(yè)務(wù)制定的詳細規(guī)則僅僅滿足了規(guī)則的文字性要求，而忽略了準則的意圖和精神。FASB新任主席羅伯特。赫茲（Robert Herz）則作出承諾，將大力改善美國會計準則的質(zhì)量。他指出，現(xiàn)在許多人主張采用世界上其他一些國家所采用的以更廣泛和更多的原則為基礎(chǔ)的會計準則，但是也有人擔心“以原則為基礎(chǔ)的方法”會降低財務(wù)信息的可比性，并且會留給公司和審計師太大的判斷空間。由于采用“以原則為基礎(chǔ)的方法”關(guān)系到美國財務(wù)會計和報告的程序及其所有參與者行為方式的改變，因此FASB需要更多的資料來決定應(yīng)在多大程度上采用這種方法。

　　2003年1月，美國會計學會（AAA）現(xiàn)任會長彼德。威爾遜（G.Peter Wilson）教授在浙江財經(jīng)學院就會計監(jiān)管等問題作了一場精彩的講演。其間，有人向威爾遜教授問道，您是否贊成美國會計準則的制定由“以規(guī)則為基礎(chǔ)的方法”向“以原則為基礎(chǔ)的方法”轉(zhuǎn)變？對于以上問題，威爾遜教授提出了以下幾個觀點，使人深受啟發(fā)。其一，將美國會計準則完全看成以“規(guī)則為基礎(chǔ)”是不公平的，事實上FASB已先后發(fā)布了7項財務(wù)會計概念公告，而FASB又是在概念公告的指導下制定會計準則的，不能說美國會計準則沒有以會計原則為基礎(chǔ)；其二，原則和規(guī)則都需要，關(guān)鍵問題是需要確定原則與規(guī)則應(yīng)各占多少比重，以及應(yīng)如何達到兩者之間的平衡。例如在高速公路上，僅作出“不許開快車”的原則是不夠的，但是如果要具體規(guī)定晴天、雨天、下雪天和有霧天的行車速度，并且對不同等級的公路規(guī)定不同的速度，規(guī)則可能就不勝其煩，誰也記不住這么多的規(guī)則，監(jiān)管反而失去了效果。因此，目前的對策是，既要積極制定有建設(shè)意義的原則，但同時也要保持適當數(shù)量的規(guī)則。其三，國際會計準則之所以更多地體現(xiàn)原則，其中一個重要原因是國際會計準則為照顧各個國家的情況，需要體現(xiàn)較多的共性內(nèi)容，事實上它也沒有得到廣泛的應(yīng)用。如果美國準則與國際準則都能處理好原則與規(guī)則的關(guān)系，威爾遜教授預計，5年以后美國準則與國際準則將會有更多的結(jié)合，到那時可能就不再會有美國會計準則與國際會計準則的區(qū)分了，而只有一種全球廣泛使用的會計準則（Global GAAP）。但是，即使在這種情況下，我們還是需要一項原則，那就是：“告訴人們所發(fā)生的真實故事”（Tell the Right Story），或者說“不做假賬”。

　　從以上所述可以看到，美國雖然開始對其會計準則制定模式進行反思，但是對是否將其會計準則制定模式完全歸類為“以規(guī)則為基礎(chǔ)的方法”持有保留意見，而對是否轉(zhuǎn)向“以原則為基礎(chǔ)的方法”則持謹慎態(tài)度。因此，無論是SEC還是FSAB，對制定會計準則的上述兩種模式仍處于積極研究階段，斷言美國會計準則已從“以規(guī)則為基礎(chǔ)”向“以原則為基礎(chǔ)”轉(zhuǎn)化，可能還為時太早。

　　三、邁向與國際會計準則接軌之路

　　美國憑借其政治地位、經(jīng)濟實力以及最大資本市場所在國的優(yōu)勢，對IASC及其準則一直加以抗拒，同時卻努力擴展“公認會計原則”在世界范圍內(nèi)的影響。然而，近10年來，隨著跨國融資活動的增加，外國公司尋求到美國上市的情況也日益普遍。這些外國公司在美國上市面臨的一個嚴峻問題是，它們的財務(wù)報表必須按照美國“公認會計原則”的要求加以編制或作出調(diào)整，這無疑增加了這些公司的負擔。為了降低交易成本，有些外國公司迫不得已只好放棄在美國上市的機會，而另謀他就，在接受國際會計準則的國家尋求上市。因此在當前國際市場上，實際上存在著美國“公認會計原則”與國際會計準則這兩套權(quán)威準則的激烈競爭問題。世界經(jīng)濟的一體化和資本市場的全球化，只能接受一套全球公認的會計準則。所以，美國、國際會計準則委員會，甚至還有其他一些國家都在積極爭奪制定“全球會計準則”的權(quán)利。

　　面對以上形勢，同時迫于美國國會的壓力，SEC和FASB等機構(gòu)改變了以往總是以“老大”自居和我行我素的態(tài)度，開始與IASC建立聯(lián)系，并在世紀之交主動出擊，積極參與IASC的改組。在2001年新改組成立的國際會計準則理事會（IASB）中，美國實際上已取得了“主發(fā)言人”的地位，從而使FASB與IASC之間的關(guān)系從原來的競爭對抗關(guān)系發(fā)展成為合作伙伴關(guān)系，極大地促進了美國會計準則與國際會計準則的“接軌”或“融合”（Convergence）（1）。

　　美國會計準則走向與國際慣例接軌之路，發(fā)生了以下一系列具有典型意義的事件：（1）1988年，F(xiàn)ASB以觀察員身份加入了當時的IASC理事會。（2）1991年，F(xiàn)ASB發(fā)表了一份關(guān)于“開展國際活動的戰(zhàn)略計劃”，首次正式提出在美國會計準則與其他國家會計準則以及國際會計準則之間取得更大可比性的目標，并明確表示支持國際性會計準則的制定。（3）1994年至1997年，F(xiàn)ASB先后與加拿大特許會計師協(xié)會和IASC合作制定了“分部報告”和“每股收益”等準則。（4）從上世紀90年代初開始，F(xiàn)ASB與澳大利亞、加拿大、英國的會計準則制定機構(gòu)建立了一個相對松散的四國聯(lián)盟小組，并邀請IASC作為觀察員參加，就提高會計準則的質(zhì)量、建立共同的財務(wù)報告概念框架、提高財務(wù)信息的可比性和解決財務(wù)報告的有關(guān)問題等進行定期磋商，該小組后來發(fā)展成為著名的“G4+1小組”，其中“G4”代表美國、澳大利亞、加拿大和英國四個國家（以后增加了新西蘭），“1”代表IASC.“G4+1小組”為探索各國共同關(guān)心的會計問題做了大量的工作，直至2001年IASB成立后才解散。（5）1998年底，F(xiàn)ASB發(fā)表了“國際會計準則的制定：著眼于未來”的報告，再一次強調(diào)建立高質(zhì)量國際性準則的重要性，并指出高質(zhì)量會計準則的制定機構(gòu)應(yīng)具有5項特征：是一個獨立的決策機構(gòu)、具有恰當?shù)某浞殖绦?、具有合適的人員、能夠獨立地籌集資金、具有獨立的監(jiān)督機制等，以上5項特征以后成為IASC改組的基礎(chǔ)。（6）從1999年開始，F(xiàn)ASB與其他一些國家準則制定機構(gòu)一起被邀請參與IASC的改組工作。在IASC改組過程中，美國堅持新的準則制定機構(gòu)成員必須由以個人名義參加的會計專家擔任，而不代表國家。2001年1月25日，新的準則制定機構(gòu)“國際會計準則理事會”（IASB）的全部14位理事宣告產(chǎn)生，來自美國的專家就占了5位，其中2位還來自于FASB.在此情況下，F(xiàn)ASB表態(tài)將檢討其經(jīng)營政策和程序，以便與IASB開展最好的合作。（7）2002年9月18日，F(xiàn)ASB與IASB簽署了一份重要協(xié)議，雙方同意在2005年前將它們的準則基本上達成相互協(xié)調(diào)，并贊成倚重IASB的“以原則為基礎(chǔ)的方法”而不是FASB的“以規(guī)則為基礎(chǔ)的方法”。早在幾年前，F(xiàn)ASB就已經(jīng)開展了一項關(guān)于“美國與國際會計準則比較”（The IASC-US Comparison Project）的研究項目，并出具了一份“美國公認會計原則與IASC準則的異同的報告”。9月18日的協(xié)議簽署后，IASB與FASB的工作人員目前正在將財務(wù)報告中最經(jīng)常需要調(diào)節(jié)的項目進行列示和比較，以便決定發(fā)生沖突的會計方法之間哪一項最優(yōu)。IASB主席大衛(wèi)。特迪（David Tweedie）爵士指出：“兩個準則制定機構(gòu)達成的一致意見是，如果已經(jīng)證明一種方法優(yōu)于另一種方法但還是同時保留這兩種方法，那是不可思議的，顯然我們只能選取一種方法。為此，在2005年前我們還有許多工作要做，當然在存在重大差異的領(lǐng)域，我們還將繼續(xù)進行爭論。”

　　FASB與IASC共存的局面維持了將近30年，在全球化的大趨勢下，雖然FASB開始積極支持改組后的IASB制定“全球會計準則”，但是FASB同時認為，即使IASB制定“全球會計準則”取得成功，美國國內(nèi)的會計準則還是應(yīng)以一定的方式存在。理由首先是，美國市場正從事著高度專業(yè)化、復雜化或獨特的交易，它們只能通過國家準則制定機構(gòu)加以最有效的處理；其次，現(xiàn)行美國“公認會計原則”的龐大體系需要不時地加以修訂，新改組的IASB不可能將此項工作作為首要工作來抓，而作為國家準則制定機構(gòu)的FASB的繼續(xù)存在，能夠確保美國方面的觀點在IASB制定準則時得到充分的考慮，并且還能使IASB建立一個與關(guān)鍵機構(gòu)保持密切聯(lián)系的渠道。因此，至少在可預見的將來，F(xiàn)ASB對國際準則制定的承諾將維持在FASB同時制定國內(nèi)準則的限度內(nèi)。FASB將恰當和現(xiàn)實地處理好對國際和國內(nèi)會計準則制定方面作出的承諾之間的平衡。

　　四、若干思考

　　美國會計準則歷來領(lǐng)導世界會計潮流，其任何變革行動均會對世界各國的會計準則及國際會計準則產(chǎn)生重大影響。當前美國會計準則的上述三大發(fā)展趨勢，在許多方面對正在積極開展會計準則建設(shè)的我國也具有借鑒和參考作用。為此，我們提出以下看法：

　　第一，必須堅定不移地制定會計準則并堅持不懈地改善會計準則的質(zhì)量。首先，我們應(yīng)清楚地看到，歐洲大陸法系國家的會計規(guī)范形式正在向英美海洋法系國家的會計規(guī)范形式靠攏（2），會計準則已成為最適合市場經(jīng)濟和資本市場發(fā)展的一種會計規(guī)范形式，在當前世界經(jīng)濟全球化和各國會計準則趨同以至將建設(shè)全球會計準則的大環(huán)境下，我國應(yīng)毫不動搖地發(fā)展和完善會計準則。其次，應(yīng)認識到改善和提高會計準則的質(zhì)量是一項長久和艱巨的任務(wù)。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，已有的會計準則可能會變得過時，科學技術(shù)和經(jīng)濟業(yè)務(wù)的創(chuàng)新又會使會計準則時刻面臨新的挑戰(zhàn)，因此會計準則本身也需要與時俱進，不斷開拓創(chuàng)新。事實上美國自上世紀30年代制定會計準則以來，從來就沒有停止過對會計準則的修訂和改進。會計假設(shè)問題的提出、會計目標的設(shè)立、財務(wù)會計概念框架的建立與完善、制定會計準則“充分程序”的形成等等，都是為改善會計準則質(zhì)量所采取的一個又一個的措施。然而，美國經(jīng)濟社會中依然不斷出現(xiàn)財務(wù)丑聞事件。雖然這些并不全是會計準則惹的禍，但會計準則往往難咎其責。因此美國對高質(zhì)量會計準則的討論極具理論和現(xiàn)實意義。其三，雖然社會各界對高質(zhì)量會計準則的評判標準眾說紛紜，但是對于如何產(chǎn)生高質(zhì)量的會計準則有一些看法卻是相同的，包括：（1）必須有一個獨立的、代表性廣泛的會計準則制定機構(gòu)；（2）必須有一批具有才干和專業(yè)知識并且高度負責的會計準則制定人員；（3）必須建立良好和充分的準則制定程序；（4）會計準則的制定必須受會計原則或概念框架的指導；（5）應(yīng)適應(yīng)形勢的發(fā)展及時開展會計新問題的研究等。近年來，我國會計準則的制定機構(gòu)和制定程序已日漸完善，并已制定出一批具有較高質(zhì)量的會計準則，但在以下兩個方面我國的發(fā)展步伐似乎比較緩慢：一是我國的財務(wù)會計概念框架至今仍未全面制定，這將嚴重影響我國會計準則的質(zhì)量，美國FASB即使是在概念框架的指導下制定會計準則，人們?nèi)哉J為是“以規(guī)則為基礎(chǔ)”，那么我國會計準則在缺乏概念框架的情況下制定，又是以什么為基礎(chǔ)的呢？二是我國缺乏類似于美國“緊急問題工作小組”（EITF）這樣的機構(gòu)，不能及時開展對會計新問題的研究并發(fā)表指導性意見。我們認為，要建設(shè)高質(zhì)量的會計準則，就必須對這兩方面的工作加以改進。

　　第二，應(yīng)注意研究并不斷改進會計準則的制定模式。會計準則制定模式是為制定會計準則而對準則制定機構(gòu)、制定人員、制定程序、制定方法以及制定依據(jù)等方面作出的一種固定安排。以上任何一項要素的變化，均將導致會計準則制定模式發(fā)生相應(yīng)的變化。我們知道，美國會計準則制定機構(gòu)曾經(jīng)歷了CAP、APB、FASB的變遷，而每一次機構(gòu)的變遷都帶來了準則制定模式的進步。在CAP階段，當時的主席喬治。梅（George May）從不區(qū)分會計原則與會計規(guī)則的差別，認為“原則就是所采用的一般法律或規(guī)則”，因此CAP所制定的“會計研究公報”根本沒有接受會計原則或理論的任何指導，它們充其量只是當時所流行的一些會計慣例的“編集”（Codification），名為研究卻毫無研究可言。如果說美國會計準則是“以規(guī)則為基礎(chǔ)”的，那也是CAP階段不區(qū)分原則和規(guī)則所種下的苦果。在APB階段，設(shè)立了“會計研究部”（ARD），從而有了對會計準則制定依據(jù)——會計假設(shè)或會計原則的探索，這一階段會計準則的制定方法史稱“假設(shè)/原則的方法”（The Postulatesand Principles Approach）。但由于ARD研究成果的本身缺陷，加之這些研究成果也未被APB很好地應(yīng)用，因此APB意見書也沒有得到會計理論的充分支持。FASB取代APB以后，開始對以會計目標為主導的概念框架進行探索，從而使會計準則制定方法改變成為“目標/準則的方法”（The Objectives and Standards Approach）。雖然FASB的準則公告比其兩個前任所制定的準則已大為改善，但由于FASB公告多達140多項，繁復冗長，匯集了太多的會計規(guī)則，不易運用，因此社會各界對“準則超載”（Standards Overload）的抱怨也就一直不絕于耳。可見，當前要求美國FASB改變會計準則制定模式（主要是準則制定依據(jù)或基礎(chǔ)）的呼聲是有其歷史根源的，并沒有許多人所想象的那么多的新意。事實上，在提出“以原則為基礎(chǔ)的方法”之前，約翰。T.史密斯早已提出了“以概念為基礎(chǔ)的方法”，這兩種方法并沒有本質(zhì)上的區(qū)別。（3）為了提高會計準則的質(zhì)量，不斷改進準則制定模式是必要的，但在決定是否將準則制定依據(jù)從“以規(guī)則為基礎(chǔ)”完全改為“以原則為基礎(chǔ)”，F(xiàn)ASB的態(tài)度是慎重的，主要原因是增加原則或減少規(guī)則同樣有可能帶來不良的后果，那就是：由于增加了會計人員專業(yè)判斷的空間，減少了會計準則的可操作性，就有可能影響會計信息的可比性，甚至還有可能增加利潤操縱的機會。因此，事物總是一分為二的，在改革會計準則制定模式時，應(yīng)防止從一種極端走向另一種極端。我們同意威爾遜教授的觀點，既要有原則，又要有一定數(shù)量的規(guī)則，關(guān)鍵問題是在原則和規(guī)則之間找到適當?shù)钠胶?。尤其是當?guī)則缺乏時，我們就迫切需要有原則的總體指導。從這一意義上說，我國制定財務(wù)會計概念框架更已是迫在眉睫。

　　第三，正視會計準則的國際趨同化趨勢，積極主動地參與會計國際交流事務(wù)。IASC改組成IASB以后，會計準則的國際趨同步伐正在加快，通過美國“公認會計原則”、IASB“國際財務(wù)報告準則”（IFRS）以及其他國家會計準則之間的相互協(xié)調(diào)和整合，全球會計準則在未來的幾年內(nèi)很可能成為現(xiàn)實，并率先在國際資本市場和各大證券交易所中獲得應(yīng)用。根據(jù)全球六大會計師事務(wù)所最近聯(lián)名發(fā)表的一份題為“全球會計準則接軌——2002年全球調(diào)查”（GAAPConvergence2002）的報告顯示，在59個受訪國家和地區(qū)中，超過九成有意與IFRS接軌。（4）FASB近年來與IASB的關(guān)系較為融洽，主要有以下幾個原因：一是受國內(nèi)外各方面的壓力，F(xiàn)ASB已充分意識到與IASB協(xié)調(diào)的必要性和迫切性；二是IASB的影響日愈擴大，大多數(shù)國家和地區(qū)均認同IASB是建立全球通用會計語言的適當機構(gòu)；三是IASB基本上是按照美國的意愿以及FASB的模式改組而成的，在IASB的理事成員中美國占據(jù)了較多的席位不說，就連FASB的新任主席羅伯特。赫茲也是剛從IASB回來的。在FASB與以前的IASC的競爭中，F(xiàn)ASB的策略是高明的，既然不能擠垮IASC，倒不如借IASC改組之機在改組后的IASB中取得“主發(fā)言人”的地位。理解了FASB這種策略，就不難理解近年來FASB為什么一反常態(tài)積極主動地與IASB合作的理由了。在經(jīng)濟一體化和會計準則趨同化的形勢下，我國應(yīng)以當年加入WTO的膽識和魄力，積極主動地參與國際會計事務(wù)，爭取能在全球會計準則的制定過程中為我國及發(fā)展中國家爭回一些利益。我們高興地看到，我國會計管理部門目前正在朝這個方向作積極的努力。

　　主要參考文獻

　　汪祥耀。2001.會計準則的發(fā)展：透視、比較與展望。廈門：廈門大學出版社

　　“Accountable”， CFO Asia， November 2002

　　Carrie Bloomer， . International Accounting Standard Setting： An Emerging Partnership

　　Cheri L. Reither. 1998. What are the Best and the Worst Accounting Standards. Accounting Horizons， Vol. 12， No. 3， Septem-ber

　　Eldon S. Hendriksen Michael F. Van Breda. 1992. Accounting Theory （Fifth Edition）。 Boston： Richard D. Irwin， Inc.

　　FASB Issues Proposal for a Principles-Based Approach to U. S. Accounting Standard Setting.

　　Six Commentaries on Characteristics of High Quality Accounting Standards. 1998. Accounting Horizons， Vol. 12， No. 2， September

　?。?）Convergence一詞目前在國際會計文獻中被日益廣泛地使用，它具有“融合”、“接軌”、“趨同”等含義。

　?。?）近年來，德國、法國等一些歐洲大陸法系國家相繼成立了會計準則委員會，開始制定會計準則。

　?。?）我們認為，概念框架是會計原則的發(fā)展和延續(xù)，它本身已包含了對經(jīng)濟事項加以確認、計量和報告的各項基本原則。同樣是一份概念框架，在美國稱為“財務(wù)會計概念公告”，而在英國就稱為“財務(wù)報告原則公告”。因此，“以概念為基礎(chǔ)的方法”與“以原則為基礎(chǔ)的方法”沒有本質(zhì)的區(qū)別。

　?。?）參見“會計全球一體化發(fā)展迅速”，《中國證券報》。2003年2月18日。