營改增擴圍后相關政策規(guī)定宜明確

　　根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號，以下簡稱新政策），自2014年1月1日起，在我國境內提供交通運輸業(yè)、郵政業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)服務的單位和個人，為增值稅納稅人。但原增值稅納稅人（指按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》，以下簡稱原規(guī)定）繳納增值稅的納稅人以及現(xiàn)有的稅收政策，與新政策規(guī)定有些不同，有可能影響納稅人公平納稅。

　　一是兼營免稅或非應稅勞務計算的規(guī)定有出入。

　　新政策第二十六條明確規(guī)定：適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅勞務、免征增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

　　不得抵扣的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額＋非增值稅應稅勞務營業(yè)額＋免征增值稅項目銷售額）÷（當期全部銷售額＋當期全部營業(yè)額）

　　主管稅務機關可以按照上述公式依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進項稅額進行清算。

　　但原規(guī)定實施細則第二十六條規(guī)定：一般納稅人兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：

　　不得抵扣的進項稅額＝當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業(yè)額合計÷當月全部銷售額、營業(yè)額合計

　　很明顯，新政策增加了“依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進項稅額進行清算”的規(guī)定，并且在公式分子中增加了“當期簡易計稅方法計稅項目銷售額”項目。那么，對于非“營改增”納稅人，在實際工作中，計算不得抵扣進項稅額時，是否可以按新政策處理呢？是否可以依據(jù)年度數(shù)據(jù)對不得抵扣的進項稅額進行清算呢？稅法沒有明文規(guī)定，需要進一步完善。

　　二是“非正常損失”解釋的內容也不同。

　　新政策第二十四條規(guī)定：非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務和交通運輸業(yè)服務，以及非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產(chǎn)）、加工修理修配勞務或者交通運輸業(yè)服務，不得從銷項稅額中抵扣。而新政策第二十五條對“非正常損失”是這樣解釋的：非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失，以及被執(zhí)法部門依法沒收或者強令自行銷毀的貨物。但原規(guī)定實施細則第二十四條對“非正常損失”卻是這樣解釋的：非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。

　　可見，新舊政策對“非正常損失”解釋的內容不同，在實際工作中，稅務人員處理非正常損失的進項稅額，很難做到“一碗水端平”。

　　三是起征點的享受范圍不一致。

　　新政策第四十五條和第四十六條規(guī)定：個人提供應稅服務的銷售額未達到增值稅起征點的，免征增值稅；達到起征點的，全額計算繳納增值稅。按期納稅的，為月銷售額5000元～20000元（含本數(shù)）。增值稅起征點不適用于認定為一般納稅人的個體工商戶。很顯然，增值稅起征點僅適用于除一般納稅人以外的個體工商戶和其他個人，對于企業(yè)、行政單位、事業(yè)單位、軍事單位、社會團體、其他單位以及一般納稅人的個體工商戶，不得享受起征點優(yōu)惠。但《財政部、國家稅務總局關于暫免征收部分小微企業(yè)增值稅和營業(yè)稅的通知》（財稅〔2013〕52號）文件規(guī)定：自2013年8月1日起，對增值稅小規(guī)模納稅人中月銷售額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收增值稅；對營業(yè)稅納稅人中月營業(yè)額不超過2萬元的企業(yè)或非企業(yè)性單位，暫免征收營業(yè)稅。事實上，該規(guī)定就是起征點的補充規(guī)定，已經(jīng)突破了新政策關于起征點的具體規(guī)定。根據(jù)稅法的適用原則——新法優(yōu)于舊法的規(guī)定。財稅〔2013〕52號文件與新政策相矛盾，該規(guī)定已經(jīng)失去效力。所以，新政策很有必要對增值稅起征點問題作進一步明確。

　　四是當期實際成本的概念模糊。

　　新政策第二十七條規(guī)定：已抵扣進項稅額的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務，發(fā)生本辦法第二十四條規(guī)定情形（簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅勞務、免征增值稅項目除外）的，應當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減；無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應扣減的進項稅額。但該規(guī)定關于“實際成本”的概念非常模糊。一方面，該“實際成本”是當期購入時的原始成本，或是原始成本減去累計折舊、累計攤銷后的余額，或是原始成本減去各種減值準備后的余額，或是原始成本減去累計折舊、累計攤銷、減值準備后的余額，不得而知。另一方面，按“實際成本”該如何計算扣減的進項稅額，也眾說紛紜。

　　五是開具增值稅專用發(fā)票的規(guī)定也不一樣。

　　新政策第四十九條規(guī)定，屬于下列情形之一的，不得開具增值稅專用發(fā)票：（一）向消費者個人提供應稅服務；（二）適用免征增值稅規(guī)定的應稅服務。

　　但原規(guī)定第二十一條規(guī)定，屬于下列情形之一的，不得開具增值稅專用發(fā)票：（一）向消費者個人銷售貨物或者應稅勞務的； （二）銷售貨物或者應稅勞務適用免稅規(guī)定的；（三）小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應稅勞務的。

　　由此看見，原規(guī)定和新政策，對納稅人是否可以開具增值稅專用發(fā)票的規(guī)定不一樣。新政策沒有禁止“小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應稅勞務不得開具增值稅專用發(fā)票”。事實上，小規(guī)模納稅人銷售貨物或者應稅勞務，是可以開具增值稅專用發(fā)票的，不過需要到國稅部門代開。也就是說，新政策在表述增值稅專用發(fā)票是否可以開具的條款中，這一觀點是正確的。筆者認為，既然原規(guī)定表述不準確，就需要在新政策中補充說明。原規(guī)定和新政策對不得開具增值稅專用發(fā)票的情形，都沒有列舉窮盡，并且都沒有兜底性條款，也沒有標明除什么以外的特殊情形。比如，向非增值稅納稅人銷售貨物或者應稅勞務的，也應該規(guī)定不得開具增值稅專用發(fā)票。另外，國有糧食購銷企業(yè)銷售免稅貨物，多年來稅法規(guī)定可以開具增值稅專用發(fā)票，這屬于免稅貨物開具增值稅專用發(fā)票的特殊情形。這些都需要在新政策中進一步完善。