“反肥貓法”沖擊全球稅收征管秩序

通過(guò)掌握美國(guó)金融機(jī)構(gòu)中我國(guó)居民納稅人應(yīng)稅所得信息，有助于我國(guó)對(duì)這部分所得依法征稅中國(guó)和美國(guó)一樣，對(duì)居民納稅人的全球應(yīng)稅所得征稅。居民納稅人有義務(wù)將其在中國(guó)境外的財(cái)產(chǎn)、所得向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，并按照中國(guó)稅法繳納稅金。但由于信息不對(duì)稱，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)中國(guó)居民在海外的財(cái)產(chǎn)情況掌握極少，主要依靠納稅人自己申報(bào)，而沒(méi)有強(qiáng)有力的數(shù)據(jù)信息作為征管依據(jù)，納稅人自主申報(bào)的比率極低，這也造成了我國(guó)大量稅源流失在境外而無(wú)法征收

7月1日起，美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的《海外賬戶納稅法案》（以下簡(jiǎn)稱FATCA法案）正式生效。而在生效前幾天的6月26日，中美已就該法案草簽了合作協(xié)議，而正式協(xié)議需待細(xì)節(jié)敲定后再行簽署。這個(gè)法案對(duì)全球各國(guó)稅務(wù)管理的影響力，并不亞于世界杯對(duì)于全世界的球迷。

實(shí)體經(jīng)濟(jì)不振的現(xiàn)狀和減稅行為疊加的后果，是美國(guó)財(cái)政收入的銳減，而與國(guó)會(huì)就預(yù)算無(wú)法達(dá)成一致而導(dǎo)致的政府停擺也是意料之中的事情

這個(gè)很牛、很霸王的FATCA法案出生于2010年3月，也被戲稱為反肥貓法。當(dāng)時(shí)，由于美國(guó)剛經(jīng)歷過(guò)次貸危機(jī)，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)尚未大面積復(fù)蘇，經(jīng)濟(jì)不振意味著以稅收收入為政府財(cái)政主要來(lái)源的美國(guó)財(cái)政受到了較大的影響。而比較成熟的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家，但凡遇到經(jīng)濟(jì)危機(jī)，政府為了幫助經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇，一般都會(huì)采取給實(shí)體經(jīng)濟(jì)減稅的做法，搜索一下西方主要國(guó)家的相關(guān)財(cái)稅政策與經(jīng)濟(jì)危機(jī)的關(guān)系問(wèn)題，就能清晰地看到這種做法的一貫邏輯。實(shí)體經(jīng)濟(jì)不振的現(xiàn)狀和減稅行為疊加的后果是美國(guó)財(cái)政收入的銳減，而與國(guó)會(huì)就預(yù)算無(wú)法達(dá)成一致而導(dǎo)致的政府停擺也是意料之中的事情。在這種背景下，山姆大叔開(kāi)始另辟蹊徑，決定向美國(guó)公民及其稅法意義上的居民納稅人在海外的財(cái)產(chǎn)加強(qiáng)征稅來(lái)緩解其財(cái)政壓力。于是，F(xiàn)ATCA法案誕生了。請(qǐng)注意，該法案是由美國(guó)國(guó)會(huì)通過(guò)的正式稅收法律，而并非是地方性或暫時(shí)性的條例規(guī)章。

FATCA法案要求協(xié)議對(duì)方國(guó)的金融機(jī)構(gòu)將符合規(guī)定的美國(guó)居民納稅人的信息匯總提交給美國(guó)國(guó)稅局。美國(guó)居民納稅人個(gè)人在境外金融機(jī)構(gòu)賬戶余額超過(guò)5萬(wàn)美元或者任何時(shí)點(diǎn)賬戶余額超過(guò)7.5萬(wàn)美元，而被保險(xiǎn)資產(chǎn)總額超過(guò)25萬(wàn)美元的企業(yè)都屬于需向美國(guó)國(guó)稅局申報(bào)海外賬戶信息的范圍。若金融機(jī)構(gòu)未履行提交信息的義務(wù)，則會(huì)被處以來(lái)源于美國(guó)收益的30%的預(yù)提所得稅的懲罰。

FATCA法案中規(guī)定的合作模式分為1類和2類。1類模式：通過(guò)本國(guó)政府向美國(guó)政府間接提供賬戶信息。2類模式：金融機(jī)構(gòu)直接向美國(guó)國(guó)稅局提供相關(guān)信息。與香港政府選擇2號(hào)模式的謹(jǐn)慎態(tài)度不同，按照中美簽署的初步協(xié)議，中國(guó)選擇了比較積極的1號(hào)模式。這樣就需要我國(guó)金融機(jī)構(gòu)在對(duì)本機(jī)構(gòu)內(nèi)開(kāi)戶的美國(guó)居民納稅人賬戶進(jìn)行盡職調(diào)查并整理后提交給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，然后由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)匯總整理后上交國(guó)稅總局最后以政府間信息交換的方式提交給美國(guó)政府?？梢?jiàn)，這種稅務(wù)管理并不是完全沒(méi)有成本的。

影響群體

根據(jù)FATCA法案的相關(guān)規(guī)定，美國(guó)居民納稅人不僅需按規(guī)定每年申報(bào)自己在美國(guó)境外的財(cái)產(chǎn)情況和名下賬戶，還要申報(bào)與非美國(guó)公民聯(lián)合持有的賬戶

總而言之，美國(guó)稅法意義上的居民納稅人都受FATCA法案的約束。居民納稅人包括美國(guó)公民、綠卡持有者及其他居民納稅人。

按照美國(guó)法律，只要不是公民（在美國(guó)出生的人，或拿到綠卡后加入美國(guó)國(guó)籍的人，這類人都具有選舉權(quán)與被選舉權(quán)）就是外國(guó)人。而外國(guó)人又分為拿到綠卡的居民外國(guó)人和沒(méi)有綠卡的非居民外國(guó)人。當(dāng)然，這些都是美國(guó)移民局的分類方法，而在美國(guó)國(guó)稅局看來(lái)，只分為居民納稅人（公民和綠卡持有人）和非居民納稅人（非公民和無(wú)綠卡的人）。而非居民納稅人如果在美國(guó)的天數(shù)達(dá)到183天的標(biāo)準(zhǔn)，在美國(guó)國(guó)稅局眼中，你就具有了居民納稅人的身份，需要按照美國(guó)公民的標(biāo)準(zhǔn)在美國(guó)申報(bào)納稅。而如果你在美國(guó)有房產(chǎn)，同時(shí)還有駕照，那么美國(guó)國(guó)稅局也會(huì)認(rèn)為你具有在美國(guó)長(zhǎng)期逗留的打算，你也極有可能符合了居民納稅人的標(biāo)準(zhǔn)。那些沒(méi)有申請(qǐng)綠卡但經(jīng)常往返于中美兩國(guó)的人，若連續(xù)三年內(nèi)，在美國(guó)停留時(shí)間超過(guò)183天就算是居民外國(guó)人，則需要以居民納稅人的身份在美國(guó)報(bào)稅。183天的計(jì)算方法：若2013年在美國(guó)逗留天數(shù)大于31天，則將2012年在美國(guó)逗留的天數(shù)乘以1/3，將2011年的天數(shù)乘以1/6，三個(gè)數(shù)字加起來(lái)是否超過(guò)183天。

美國(guó)對(duì)其稅務(wù)居民采取全球所得課稅原則，即只要你是美國(guó)稅務(wù)局認(rèn)定的居民納稅人，則你在全世界的所有所得，都必須向美國(guó)國(guó)稅局申報(bào)。每年1月1日至4月15日是美國(guó)居民納稅人向美國(guó)國(guó)稅局申報(bào)上年度個(gè)人綜合所得稅的法定時(shí)間。根據(jù)FATCA法案的相關(guān)規(guī)定，美國(guó)居民納稅人不僅需按規(guī)定每年申報(bào)自己在美國(guó)境外的財(cái)產(chǎn)情況和名下賬戶，還要申報(bào)與非美國(guó)公民聯(lián)合持有的賬戶。同時(shí)對(duì)于美國(guó)居民納稅人在海外投資的實(shí)體企業(yè)所持有的股權(quán)是否要納入申報(bào)范圍，也是目前讓這些納稅人糾結(jié)的地方。若不申報(bào)，不知道金融機(jī)構(gòu)或相關(guān)政府部門是否會(huì)將資料交換給美國(guó)稅務(wù)當(dāng)局，進(jìn)而被美國(guó)國(guó)稅局掌握信息后施以處罰。而若自己申報(bào)了，但美國(guó)國(guó)稅局并未從其他政府或金融機(jī)構(gòu)獲得自己的相關(guān)信息，則會(huì)將這部分原來(lái)游離于監(jiān)管之外的財(cái)產(chǎn)暴露在美國(guó)國(guó)稅局的管轄之下，而之前未申報(bào)財(cái)產(chǎn)面臨的處罰也就無(wú)可逃避。這種僥幸心理目前折磨著每個(gè)在海外有未申報(bào)資產(chǎn)的美國(guó)居民納稅人。

行業(yè)影響

那些想要通過(guò)移民或投資將部分金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到境外，但依然持有原所在國(guó)實(shí)業(yè)投資的人，在FATCA法案生效后，將面臨包括重復(fù)征稅、重新進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃、稅務(wù)合規(guī)等多項(xiàng)新增的稅務(wù)成本，而隨著合規(guī)成本的提高，稅務(wù)違法風(fēng)險(xiǎn)也倍增

首先與美國(guó)簽約國(guó)的金融機(jī)構(gòu)（Foreign Financial Institutions）將會(huì)普遍受到影響，這些金融機(jī)構(gòu)包括但不限于：以存貸款為主要業(yè)務(wù)的銀行、為他人持有金融資產(chǎn)為主業(yè)、從事或受托從事投資、再投資、證券買賣等業(yè)務(wù)的證券公司、基金公司、保險(xiǎn)公司、資金募集公司、信托公司、資產(chǎn)管理公司等機(jī)構(gòu)都可被認(rèn)定為金融機(jī)構(gòu)。

據(jù)英國(guó)有關(guān)咨詢機(jī)構(gòu)的初步測(cè)算，英國(guó)金融機(jī)構(gòu)為遵守FATCA協(xié)議要負(fù)擔(dān)的合規(guī)成本約為數(shù)億英鎊，等具體實(shí)施時(shí)，該成本可能會(huì)達(dá)到10億英鎊的天文數(shù)字。而對(duì)于我國(guó)金融機(jī)構(gòu)來(lái)說(shuō)，據(jù)普華永道估計(jì)，這部分合規(guī)成本約為3000萬(wàn)美元-1億美元。當(dāng)然，這部分成本會(huì)由金融機(jī)構(gòu)先行支付，最終會(huì)由消費(fèi)者來(lái)承擔(dān)。

有人會(huì)問(wèn)，為什么會(huì)有這么高的合規(guī)成本？原因在于，金融機(jī)構(gòu)在美國(guó)政府高昂的懲罰性稅率面前需要在對(duì)企業(yè)開(kāi)戶的美國(guó)居民納稅人進(jìn)行完整的盡職調(diào)查，在鑒別其是否為美國(guó)納稅人后，需履行如下義務(wù)：每年向美國(guó)國(guó)稅局遞交在其機(jī)構(gòu)內(nèi)開(kāi)戶的美國(guó)納稅人的賬戶變動(dòng)信息；對(duì)于那些從本機(jī)構(gòu)向拒絕與美國(guó)政府合作的賬戶或金融機(jī)構(gòu)匯出的款項(xiàng)扣繳30%的預(yù)提所得稅。而要每年做到這兩點(diǎn)，進(jìn)行金融業(yè)務(wù)時(shí)要測(cè)試是否符合FATCA的要求，金融機(jī)構(gòu)的壓力可見(jiàn)一斑。

FATCA法案的實(shí)施，也讓各國(guó)以辦理美國(guó)移民為主要業(yè)務(wù)的行業(yè)受到了比較嚴(yán)重的打擊。那些想要通過(guò)移民或投資將部分金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移到境外，但依然持有原所在國(guó)實(shí)業(yè)投資的人，在FATCA法案生效后，將面臨包括重復(fù)征稅、重新進(jìn)行稅務(wù)規(guī)劃、稅務(wù)合規(guī)等多項(xiàng)新增的稅務(wù)成本，而隨著合規(guī)成本的提高，稅務(wù)違法風(fēng)險(xiǎn)也倍增。因此，若想未來(lái)再以移民不移居的方式留后路的美國(guó)移民傾向者，將無(wú)法尋找到合適的中間道路了。

同時(shí)，那些去美國(guó)生孩子的父母也需要注意了。按照美國(guó)法律，出生在美國(guó)的人天然就是美國(guó)公民，在稅法上也就是自然而言的美國(guó)居民納稅人，其所負(fù)擔(dān)的全球納稅義務(wù)也將伴其一生。

同時(shí)，美國(guó)居民納稅人投資的部分行業(yè)，也被納入FATCA的管轄范圍。而這也意味著美國(guó)居民納稅人在全球的財(cái)產(chǎn)幾乎沒(méi)有可以隱匿的空間了。

為什么已經(jīng)有超過(guò)85個(gè)國(guó)家及地區(qū)與美國(guó)簽署FATCA協(xié)議？

這個(gè)由美國(guó)國(guó)會(huì)頒布的法案，雖然充斥著美國(guó)特有的強(qiáng)勢(shì)和霸權(quán)氣質(zhì)，但為什么會(huì)有那么多國(guó)家和地區(qū)與美國(guó)簽署了該協(xié)議？若僅僅是單方面對(duì)美國(guó)有好處的協(xié)議，會(huì)有那么多國(guó)家和地區(qū)在短短數(shù)年內(nèi)屈服嗎？答案顯然不是那么簡(jiǎn)單。

雖然FATCA法案主要目的是美國(guó)政府用來(lái)打擊美國(guó)居民納稅人離岸避稅行為，但是離岸避稅行為并非美國(guó)特有。由于美國(guó)金融市場(chǎng)發(fā)達(dá)，很多國(guó)家和地區(qū)的納稅人都有將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至美國(guó)或其他國(guó)家，并以隱匿不申報(bào)的方式逃避境外財(cái)產(chǎn)在其本國(guó)的納稅義務(wù)。而這些財(cái)產(chǎn)如果分布在那些低稅負(fù)國(guó)家或地區(qū)，將產(chǎn)生明顯的稅務(wù)規(guī)劃效益，巨大的利益驅(qū)動(dòng)讓一些中介機(jī)構(gòu)的離岸避稅架構(gòu)大賣。然而，F(xiàn)ATCA法案的實(shí)施，開(kāi)辟了國(guó)與國(guó)之間共同打擊離岸避稅行為的新契機(jī)，那些與美國(guó)簽約的國(guó)家和地區(qū)，可以通過(guò)該法案的實(shí)施，從美國(guó)政府方面獲得本國(guó)居民納稅人在美國(guó)的財(cái)產(chǎn)信息，并據(jù)此對(duì)這部分納稅人依法征收稅款。而這種合作在未來(lái)可能不僅僅局限于本國(guó)與美國(guó)之間，當(dāng)各國(guó)都從該法案實(shí)施中獲得收益后，除美國(guó)之外的其他國(guó)家和地區(qū)之間的這種稅收信息交換的合作也是值得期待的。

中國(guó)的“好處”

總體來(lái)說(shuō)，這次合作讓我國(guó)能通過(guò)信息交換獲得中國(guó)居民納稅人在美國(guó)的財(cái)產(chǎn)和所得情況（美國(guó)財(cái)產(chǎn)登記制度完備、稅務(wù)管理體系健全，稅收信息完整，這一點(diǎn)是我國(guó)目前尚達(dá)不到的），可以使我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)以較低的稅務(wù)管理成本獲得比較大的稅收利益

首先是反避稅，即通過(guò)掌握美國(guó)金融機(jī)構(gòu)中我國(guó)居民納稅人應(yīng)稅所得信息，有助于我國(guó)對(duì)這部分所得依法征稅。

中國(guó)和美國(guó)一樣，對(duì)居民納稅人的全球應(yīng)稅所得征稅。居民納稅人有義務(wù)將其在中國(guó)境外的財(cái)產(chǎn)、所得向中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，并按照中國(guó)稅法繳納稅金。但由于信息不對(duì)稱，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)中國(guó)居民在海外的財(cái)產(chǎn)情況掌握極少，主要依靠納稅人自己申報(bào)，而沒(méi)有強(qiáng)有力的數(shù)據(jù)信息作為征管依據(jù)，納稅人自主申報(bào)的比率極低，這也造成了我國(guó)大量稅源流失在境外而無(wú)法征收。這次與美國(guó)政府簽署FATCA協(xié)議，雖然與所有簽約國(guó)家一樣有著不可避免的被強(qiáng)迫感，但是兩害相較取其輕，與其不簽約將給國(guó)內(nèi)金融機(jī)構(gòu)和個(gè)人帶來(lái)實(shí)質(zhì)性損失，不如在合作的前提下提出自己的交換條件，以最大程度上保證本國(guó)稅收利益。

總體來(lái)說(shuō)，這次合作讓我國(guó)能通過(guò)信息交換獲得中國(guó)居民納稅人在美國(guó)的財(cái)產(chǎn)和所得情況（美國(guó)財(cái)產(chǎn)登記制度完備、稅務(wù)管理體系健全，稅收信息完整，這一點(diǎn)是我國(guó)目前尚達(dá)不到的），可以使我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)以較低的稅務(wù)管理成本獲得比較大的稅收利益。

雖然我國(guó)金融機(jī)構(gòu)對(duì)此的反應(yīng)并不積極，但隨著協(xié)議逐步細(xì)化，當(dāng)最終協(xié)議完全簽署時(shí)，金融機(jī)構(gòu)合規(guī)成本的發(fā)生是無(wú)可回避的。然而，金融機(jī)構(gòu)在將這些信息提交給稅務(wù)機(jī)關(guān)時(shí)，也是一次稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)金融機(jī)構(gòu)的稅務(wù)管理過(guò)程，其中對(duì)這些金融機(jī)構(gòu)稅務(wù)合規(guī)性的連帶檢查，也是很順理成章可以進(jìn)行的。

其次是對(duì)我國(guó)反腐及反洗錢的幫助。在美國(guó)提交給中國(guó)政府的中國(guó)居民納稅人美國(guó)財(cái)產(chǎn)信息中，最讓大家期待的一定是那些所謂的老虎或蒼蠅，這些老虎或蒼蠅在國(guó)內(nèi)收受的各類不法財(cái)產(chǎn)，通過(guò)各種方式流出中國(guó)，游離于中國(guó)政府當(dāng)局的監(jiān)管之外。據(jù)德國(guó)媒體報(bào)道，德國(guó)人隱匿在海外賬戶內(nèi)的應(yīng)稅金額高達(dá)4000億歐元。而目前在國(guó)內(nèi)，無(wú)一機(jī)構(gòu)可以就這部分中國(guó)居民在海外資產(chǎn)給出一個(gè)大致的估計(jì)數(shù)據(jù)，也就意味著我國(guó)目前無(wú)法估計(jì)這部分稅款流失的金額，但是從最近打老虎和蒼蠅的成果來(lái)看，其在海外財(cái)產(chǎn)的數(shù)額都頗為驚人。同時(shí)，這次信息交換，也將對(duì)跨國(guó)洗錢行為給予一定的打擊和威懾作用。

不遵守的后果

支付收益的機(jī)構(gòu)會(huì)向美國(guó)國(guó)稅局申報(bào)信息，而納稅人個(gè)人也需要每年向國(guó)稅局就其全年的全球所得提交納稅申報(bào)表，因此前文提到的納稅人目前面臨的兩難境地，也會(huì)讓納稅人著實(shí)糾結(jié)一番

在FATCA正式生效后，金融機(jī)構(gòu)若未依法履行其應(yīng)盡義務(wù)，則會(huì)面臨美國(guó)國(guó)稅局對(duì)其征收來(lái)源于美國(guó)收益30%的預(yù)提所得稅的懲罰。而這些來(lái)源于美國(guó)的收益包括但不限于：利息、股息、紅利；租金；特許權(quán)使用費(fèi)；工資薪金和年金；其他定額或可以確定金額的收益或其他定期收益；美國(guó)資產(chǎn)處置所得，包括轉(zhuǎn)讓美國(guó)股票、債權(quán)的所得等；美國(guó)銀行的境外支行支付的存款利息等。若某金融機(jī)構(gòu)所在國(guó)未與美國(guó)政府簽訂協(xié)議，則該金融機(jī)構(gòu)及在該機(jī)構(gòu)開(kāi)戶的個(gè)人（包括非美國(guó)納稅居民）在獲得以上來(lái)源于美國(guó)的收益時(shí)，會(huì)被美國(guó)的金融機(jī)構(gòu)及與美國(guó)已簽約的其他國(guó)家的金融機(jī)構(gòu)代扣30%的懲罰性預(yù)提所得稅。美國(guó)在全球金融市場(chǎng)的核心作用、金融資本的全球性流動(dòng)致使金融行業(yè)很難繞開(kāi)美國(guó)金融機(jī)構(gòu)，也就很難規(guī)避FATCA的監(jiān)管，同樣幾乎無(wú)法采取何種措施來(lái)規(guī)避這30%的懲罰性稅收。因此，乖乖守法可能是目前看來(lái)比較可行的做法。從另一個(gè)角度也可以看出，只要監(jiān)管措施到位，沒(méi)有什么行政政策是無(wú)法落地的。

而對(duì)于美國(guó)居民納稅人個(gè)人而言，由于美國(guó)稅制征管都是雙軌制，即：一方面支付收益的機(jī)構(gòu)會(huì)向美國(guó)國(guó)稅局申報(bào)信息，而納稅人個(gè)人也需要每年向國(guó)稅局就其全年的全球所得提交納稅申報(bào)表，因此前文提到的納稅人目前面臨的兩難境地，也會(huì)讓納稅人著實(shí)糾結(jié)一番。按照美國(guó)稅收征管的效率來(lái)看，如果納稅人不依法申報(bào)，美國(guó)國(guó)稅局的征管系統(tǒng)約在一年左右會(huì)發(fā)現(xiàn)你沒(méi)有申報(bào)，這樣你可能招致高達(dá)25000美元的罰款及1年的有期徒刑。而且這個(gè)罰款的金額是與納稅人未申報(bào)年限是成正比的，即如果兩年不申報(bào)，可能罰款50000美元及坐兩年牢，這還沒(méi)算稅金的利息（即滯納金）。而對(duì)于美國(guó)居民納稅人中拒不申報(bào)境外賬戶信息者，最高將處以其每年最高賬戶余額的50%。據(jù)美國(guó)國(guó)稅局局長(zhǎng)透露：5年來(lái)，已經(jīng)約有4.5萬(wàn)人補(bǔ)繳了約65億美元稅款。

從美國(guó)政府逼迫瑞士銀行以7.8億美元的罰款和提交8000名美國(guó)客戶的名單來(lái)?yè)Q取美國(guó)政府的免于起訴來(lái)看，正如美國(guó)利用美元匯率影響全球經(jīng)濟(jì)走勢(shì)一樣，美國(guó)也正依靠其經(jīng)濟(jì)強(qiáng)勢(shì)地位利用FATCA法案在全球重新建立稅收管理的新秩序，而這種新秩序?qū)?huì)使全球絕大多數(shù)國(guó)家的稅收管理走進(jìn)一個(gè)新境界。

（作者系上海交通大學(xué)海外教育學(xué)院稅務(wù)教研組組長(zhǎng)）