失衡與平衡：《稅收征管法》的目標(biāo)定位與制度構(gòu)造

“面向未來”還是“零打碎敲”地修訂《稅收征管法》，既是一個(gè)方法論問題，也是一個(gè)戰(zhàn)略問題。中共十八屆三中全會和四中全會，將以國家治理能力現(xiàn)代化視野下的財(cái)稅體制改革藍(lán)圖和國家長治久安維度下的全面推進(jìn)依法治國戰(zhàn)略部署，載入國家治理史冊。不過，要將十八屆三中全會決議的未來稅制改革付諸落實(shí)，必依賴于《稅收征管法》的修訂完善。

一、法律修訂需要解決的稅收管理面臨的幾大矛盾

為此，《稅收征管法》的修訂應(yīng)解決幾個(gè)稅收管理的內(nèi)在矛盾：一是稅收治理能力不足與未來稅制改革推進(jìn)直接稅征收之間的矛盾；二是援引行政法平衡論理念來構(gòu)筑納稅人權(quán)利保護(hù)制度，以程序法定將稅收法定落到實(shí)處，使得稅法秩序和權(quán)利保護(hù)二者均衡，以解決納稅人權(quán)利保護(hù)制度供給不足的問題；三是將征管法定位為服務(wù)之法和稅企信賴合作之法，將現(xiàn)代稅收征管理念上身為法律原則，解決征管法制度設(shè)計(jì)與統(tǒng)領(lǐng)靈魂不足、邏輯起點(diǎn)缺位問題。

總覽《稅收征管法修訂草案》，進(jìn)步主要體現(xiàn)在以下方面：

一是，確立了自我評定為基礎(chǔ)的稅額確定程序，也即自我評定和稅收評定并舉的制度安排，并明確了自我評定的相關(guān)舉證責(zé)任，征管流程和法律文本結(jié)構(gòu)實(shí)現(xiàn)了結(jié)構(gòu)再造和重整，沒有大的結(jié)構(gòu)性矛盾，回應(yīng)了稅收征管的現(xiàn)實(shí)和未來需求；二是，解決了未來稅制改革中的針對自然人納稅人征管能力不足問題，建立完善了統(tǒng)一的納稅人登記號制度、網(wǎng)商稅務(wù)登記制度、涉稅信息協(xié)助制度、稅收利息制度、稅收時(shí)效制度、預(yù)先裁定制度，三是，初步完成了與刑法、行政法比如《行政處罰法》、《行政強(qiáng)制法》、《行政許可法》和民商法比如《合同法》、《物權(quán)法》、《破產(chǎn)法》、《公司法》等的銜接，改滯納金為稅收利息，以與行政強(qiáng)制法的滯納金概念相區(qū)別，使得該法成為一個(gè)綜合各部門法、與法律體系銜接和協(xié)調(diào)的稅收行政程序法。四是，在納稅人權(quán)利保護(hù)方面，取消了復(fù)議期間的繳納稅款前置、設(shè)置稅收法定的具體條款和限制稅收減免、優(yōu)惠等條款。五是，吸收了稅法學(xué)研究的大部分成果，具體的法條文字表述更具有法規(guī)范性和技術(shù)性，更加嚴(yán)謹(jǐn)，等等。

這些改進(jìn)，為未來征管現(xiàn)代化和稅制改革奠定了制度基礎(chǔ)。然而，《稅收征管法》的修訂尚未提升到具有靈魂統(tǒng)領(lǐng)、邏輯起點(diǎn)、原則創(chuàng)制的層面，因而，現(xiàn)行征求《修訂草案》就會或多或少的存在不足之處。

二、涉稅信息情報(bào)制度應(yīng)構(gòu)筑納稅人權(quán)利保護(hù)制度細(xì)節(jié)

在發(fā)達(dá)國家，有非常完整的涉稅信息情報(bào)管理制度框架，稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅收信息掌握十分完整。法律還對涉稅信息情報(bào)收集設(shè)置了除外規(guī)定，第三方提供涉稅信息義務(wù)豁免主體，各國規(guī)定不盡一致，但可以參照。比如，《德國稅收通則》100條規(guī)定：親屬、神職人員、聯(lián)邦議會和州議會參議員、辯護(hù)人、律師（稅務(wù)師、公證人、審計(jì)師、稅務(wù)代理人、心理治療師）免于提供信息義務(wù)，這一規(guī)定旨在“保護(hù)特定職業(yè)秘密而拒絕提供信息的權(quán)利”。103條規(guī)定了刑事調(diào)查的情況下，嫌疑人“避免自證其罪的拒絕提供資料權(quán)”，上述兩條涉稅信息提供豁免規(guī)定，跟克羅地亞《稅法通則》73條、74條規(guī)定相似。

由此，普遍的涉稅信息提供義務(wù)、涉稅信息提供豁免例外與健全的涉稅信息保密制度，是涉稅信息情報(bào)管理制度不可或缺的三個(gè)維度和支撐點(diǎn)，《稅收征管法》修訂時(shí)，應(yīng)予以全面考慮，綜合采納。比如，稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員在獲得與使用納稅人、第三方提供的涉稅信息時(shí)，要有嚴(yán)格的程序、權(quán)限，要嚴(yán)格遵守保密的規(guī)定，否則要承擔(dān)相應(yīng)的民事、行政和刑事責(zé)任。目前，關(guān)于保密的條款顯得薄弱。

三、稅收政策確定性服務(wù)的法理基礎(chǔ)與制度設(shè)計(jì)

稅收政策確定性，換成法學(xué)術(shù)語就是“稅法確定性問題”，即稅企之間在遵守、解釋和適用稅法中，對案件課稅要件事實(shí)達(dá)成稅法共識的過程。至于針對具體的交易類型，提供專業(yè)的稅收構(gòu)成要件認(rèn)定解讀、指引或批復(fù)，不獨(dú)中小企業(yè)，尤其大型企業(yè)集團(tuán)和跨國集團(tuán)，其稅收政策確定性服務(wù)需求，需求非常強(qiáng)勁。實(shí)務(wù)中，公檢法機(jī)關(guān)在查證、起訴或?qū)徖硖囟ㄉ娑惏讣r(shí)，也會要求稅務(wù)機(jī)關(guān)對特定的稅收政策作出稅法解釋、個(gè)案答復(fù)或函復(fù)。隨著交易的跨國化、復(fù)雜化、稅法確定性服務(wù)中的事先裁定服務(wù)、個(gè)案批復(fù)服務(wù)、稅法解釋與釋明的服務(wù)，有巨大現(xiàn)實(shí)需求。

《稅收征管法》修訂時(shí)，應(yīng)將事先裁定和個(gè)案批復(fù)一體規(guī)制，通盤考慮，不能顧此失彼。二者在性質(zhì)上同屬稅收裁定，也即稅收構(gòu)成要件認(rèn)定范疇，共同彰顯和體現(xiàn)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅法解釋權(quán)。個(gè)案批復(fù)是對既成交易（completedtransactions）的稅法評價(jià)，預(yù)先裁定是對擬議交易（proposedtransactions）作出稅法評價(jià)，其共同點(diǎn)是對具體稅案作出稅法評價(jià)、稅法適用與解釋，共同體現(xiàn)稅收執(zhí)法中的稅法解釋與適用之職責(zé)職權(quán)。一般來說，稅收裁定具有填補(bǔ)稅法漏洞、形成稅法規(guī)則作用，具有普遍適用的參照性，但在行政法上不單獨(dú)具有可訴性。然而，如果一個(gè)稅收裁定，實(shí)際形成了具體的稅務(wù)處理決定，直接改變相對人權(quán)利義務(wù)狀態(tài)（如某些國稅函），就具有可訴性。未來，稅收案件個(gè)案批復(fù)天女散花、各行其是和不受節(jié)制的混亂局面，亟待改變。

稅收裁定的法理基礎(chǔ)是稅法解釋權(quán)分享。絕對稅收法定主義或認(rèn)為，只有立法機(jī)關(guān)才能解釋法律，或者“誰立法誰解釋”。但是，稅收執(zhí)法必須依賴稅法解釋和適用的權(quán)力。適用稅法而不解釋稅法，在稅收執(zhí)法實(shí)踐不可設(shè)想，在任何行政執(zhí)法領(lǐng)域也不可理喻。因此，不能僵化理解或絕對化稅收法定主義，稅收法定主義不排除稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅法解釋權(quán)。稅法解釋權(quán)理應(yīng)由立法、執(zhí)法與司法機(jī)關(guān)共同分享，稅務(wù)機(jī)關(guān)放棄稅法解釋權(quán)，即是失職。至于該解釋是否超越法律，最終應(yīng)由稅收司法把關(guān)，啟動(dòng)并激活稅收司法，而不能讓行政執(zhí)法人員口含天憲，壟斷稅法解釋權(quán)。因此，必須開放稅收司法。開放稅收司法，是維護(hù)稅法秩序的重要一環(huán)，也是國際稅收競爭中維護(hù)稅收主權(quán)的重要工具。

為此，國家稅務(wù)總局應(yīng)設(shè)置專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)稅法解釋、行政復(fù)議審核、疑難復(fù)雜稅法實(shí)務(wù)處理（事先裁定、個(gè)案批復(fù)、特別納稅調(diào)整、稅收核定）等事務(wù)，因此，應(yīng)專設(shè)總法律顧問職位。在《稅收征管法》新修訂時(shí)，應(yīng)該明確稅法解釋機(jī)構(gòu)，將現(xiàn)行政策法規(guī)部門翻牌升格，設(shè)立一個(gè)總法律顧問機(jī)構(gòu)，總領(lǐng)案例研究、稅法解釋、復(fù)議應(yīng)訴、稅法確定性、預(yù)先裁定和個(gè)案批復(fù)、重大稅收法治熱點(diǎn)事件的及時(shí)和專業(yè)應(yīng)對等疑難復(fù)雜稅法事務(wù)。而且，政策性強(qiáng)的疑難復(fù)雜的事先裁定、個(gè)案批復(fù)，只有國家稅務(wù)總局層面才能有權(quán)處理?，F(xiàn)《征求意見稿》46條將事先裁定職權(quán)賦予省級稅務(wù)機(jī)關(guān)，是不妥當(dāng)?shù)摹?

四、納稅人權(quán)利保護(hù)制度的法典化、程序化

《修訂草案》賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)前所未有的稅收管理權(quán)限，如納稅人統(tǒng)一識別號制度、稅收評定制度（稅收核定、納稅調(diào)整、稅務(wù)稽查等）、稅收裁定制度（事先裁定、個(gè)案批復(fù)）、擴(kuò)大稅收強(qiáng)制措施的適用主體范圍、稅收信息情報(bào)管理協(xié)同制度，等等。

為此，有必要構(gòu)建征納平衡、程序完善、功能強(qiáng)大的納稅人權(quán)利保護(hù)制度，以求得稅法秩序和權(quán)利保護(hù)之間平衡。以“實(shí)質(zhì)課稅”視角論，稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅法評價(jià)中，有借助實(shí)質(zhì)課稅原則原理識別稅收構(gòu)成要件（納稅主體、稅收客體的有無、定性和量化、稅收特別措施條件是否成就、稅收管轄權(quán)是否成立）之權(quán)力和職責(zé)，因此，必須配合以納稅人權(quán)利保護(hù)制度，以制約行政機(jī)關(guān)強(qiáng)權(quán)或?qū)?。具體而言：

一是，在稅收評定制度中，賦予征納關(guān)系參加人以提起異議、復(fù)議或聽證的權(quán)利；比如，在稅收核定（對應(yīng)原《稅收征管法》35條）程序中、特別納稅調(diào)整程序中，賦予征納關(guān)系參加人以請求聽證、請求公開討論核定方法、核定標(biāo)準(zhǔn)的權(quán)利，等等。在稅收信息情報(bào)管理制度中，增加保密責(zé)任條款，防止公民自由被不當(dāng)侵犯。

二是，在稅務(wù)案件稽查終結(jié)環(huán)節(jié)，移送司法之前，賦予征納關(guān)系參加人以“申請移送聽證的權(quán)利”。根據(jù)行政法正當(dāng)程序原則，在做出一項(xiàng)不利于相對人的決定時(shí)，應(yīng)當(dāng)告知事實(shí)、理由和依據(jù)，應(yīng)當(dāng)聽取相對人的申辯和陳述。實(shí)現(xiàn)涉稅案件移送聽證，聽證檔案應(yīng)存檔備查，以避免打擊報(bào)復(fù)的移送、認(rèn)識錯(cuò)誤的移送、避免執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)的移送和其他錯(cuò)誤移送?？陀^上，聽證程序過濾錯(cuò)誤移送，亦可減少稅務(wù)機(jī)關(guān)和執(zhí)法人員的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。

三是，順應(yīng)我國依法行政的立法趨勢，改造原《稅收征管法》88條，取消復(fù)議前置條款。我國最新立法趨勢是，保護(hù)行政相對人訴權(quán)，取消復(fù)議前置。比如新的《海關(guān)法》、新修訂的《進(jìn)出口商品檢驗(yàn)檢疫法》，均取消復(fù)議前置。新修訂的《治安管理處罰法》，也取消了復(fù)議前置。這次，《修訂草案》已經(jīng)做出改進(jìn)，取消了復(fù)議環(huán)節(jié)繳納稅款前置程序，但是還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。

四是，取消《稅收征管法》88條訴前繳納稅款前置程序。政府管理的內(nèi)外部環(huán)境和國情世情發(fā)生深刻變化，納稅人維權(quán)意識已經(jīng)空前高漲，立法應(yīng)該回應(yīng)社會呼聲，反映時(shí)代要求。在依法治國和落實(shí)稅收法定的大背景下，不當(dāng)限制訴權(quán)與民情民意不相協(xié)調(diào)。從征納平衡出發(fā)，制度安排不應(yīng)僅僅站在保障國庫的傳統(tǒng)角度。不過，為防止失衡，可以對原告設(shè)置特定行為限制以保障國庫。比如，設(shè)置原告、原告公司實(shí)際控制人或高管的出入境限制、轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)、處置無形資產(chǎn)或特定動(dòng)產(chǎn)的限制、清算解算公司的限制、減少注冊資本限制、處置債權(quán)限制、投資融資限制，等等。在健全的涉稅信息情報(bào)制度、稅收信用評級制度配套之下，這些限制措施，能夠威懾和防堵潛在的惡意起訴者。

綜上，應(yīng)刪除征管法88條訴前繳納稅款制度。另外，若原告勝訴，勝訴部分在訴訟期間的稅收利息終止計(jì)算；若原告敗訴，稅收利息計(jì)算至判決生效之日止，而且，判決生效之日至判決履行執(zhí)行之日的利息，應(yīng)連續(xù)計(jì)算。等等。為鼓勵(lì)優(yōu)先選擇復(fù)議途徑維權(quán)，發(fā)揮行政復(fù)議自我糾錯(cuò)和解決糾紛的主渠道功能，可以規(guī)定，若申請人復(fù)議請求成立，復(fù)議期間的利息終止計(jì)算；復(fù)議維持的，稅收利息應(yīng)連續(xù)計(jì)算。等等。

五、行政機(jī)關(guān)壟斷稅法解釋權(quán)的失衡與平衡

毫無疑問，《稅收征管法》是一部規(guī)范征納關(guān)系的行政程序法，程序法定是落實(shí)稅收法定原則的根本前提?；诂F(xiàn)代國家作為行政國家的前提性事實(shí)，一方面需要承認(rèn)行政國家的專業(yè)、快捷、高效和便利性，另一方面，必須直面行政權(quán)力擴(kuò)張的潛在和現(xiàn)實(shí)危險(xiǎn)。為此，行政、司法和立法三種權(quán)力需要合理配置，共同分享稅收立法、釋法和司法權(quán)，共同維持稅收秩序的良性運(yùn)轉(zhuǎn)，為此，必借助行政法平衡論和正當(dāng)程序理念，構(gòu)筑全新的《稅收征管法》。

一是，基于行政國家和行政機(jī)關(guān)壟斷稅法知識生產(chǎn)的基本事實(shí)，稅法解釋權(quán)必須在立法、執(zhí)法和司法機(jī)關(guān)之間分享，而不能由一家獨(dú)享，尤其不能由稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)享?；诙惙ń忉寵?quán)分享原理，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得放棄稅法解釋權(quán)，《稅收征管法》應(yīng)賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收評定的權(quán)力以確定應(yīng)納稅額，稅務(wù)機(jī)關(guān)還享有對特定、疑難、復(fù)雜涉稅事項(xiàng)的稅法解釋權(quán)，稅收事先裁定和稅收個(gè)案批復(fù)職責(zé)職權(quán)，有提供納稅服務(wù)和稅收政策確定性服務(wù)之職責(zé)。然而，必須劃定納稅服務(wù)的法律邊界，將稅收政策確定服務(wù)框定在法律范圍之內(nèi)。

二是，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得獨(dú)享稅法解釋權(quán)。目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)是稅法知識的最大生產(chǎn)和批發(fā)商，稅收司法應(yīng)把好稅法知識生產(chǎn)的最后質(zhì)量關(guān)口。新修訂的《行政訴訟法》第五十二條規(guī)定，原告可以一并提起對規(guī)范性文件的合法性審查，加大了對規(guī)范性文件的審查力度。在稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移、國際稅收競爭與合作、中國企業(yè)和個(gè)人境外投資規(guī)模不斷擴(kuò)大的大背景下，應(yīng)特別重視稅法解釋權(quán)在立法、執(zhí)法和司法機(jī)關(guān)的共享機(jī)制。稅收司法，歷來是各國捍衛(wèi)稅收主權(quán)的重要制度構(gòu)造，稅收司法缺位或者虛置，使得話語體系中缺乏司法言說，于保護(hù)國家稅收主權(quán)極為不利。這就邏輯上推導(dǎo)出，稅企爭議的管轄權(quán)不能夠由稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)享，稅收爭議復(fù)議前置應(yīng)予廢除，應(yīng)該激活稅收司法。

三是，取消復(fù)議前置，意味著打破稅務(wù)機(jī)關(guān)壟斷稅法解釋權(quán)和稅收爭議的裁決權(quán)。鑒于，無救濟(jì)即無權(quán)利，稅收救濟(jì)權(quán)是納稅人的一項(xiàng)當(dāng)然權(quán)力或公民憲法權(quán)利，應(yīng)予以重點(diǎn)維護(hù)和保護(hù)。因此，應(yīng)刪除征管法88條先行繳納稅款程序，還納稅人完整稅收救濟(jì)權(quán)，解除“花錢買訴權(quán)”的魔咒。為此，國家稅務(wù)總局應(yīng)設(shè)置專門機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)稅法解釋、行政復(fù)議審核、疑難稅法實(shí)務(wù)處理比如事先裁定、個(gè)案批復(fù)的審核等事務(wù)，因此，應(yīng)專設(shè)總法律顧問職位。鑒于，國家稅總作為最大稅法知識生產(chǎn)商和批發(fā)商的事實(shí)，設(shè)置總法律顧問制度，就是內(nèi)設(shè)知識生產(chǎn)的質(zhì)量監(jiān)控體系，防止濫用權(quán)力或不合法理的解釋頻繁出臺擾亂市場，其必要性不言而喻。

四是，應(yīng)增加稅務(wù)人員專業(yè)職務(wù)晉身制度設(shè)計(jì)，鼓勵(lì)專家型人才脫穎而出，而非單一的行政職級提升通道。增加十二條第一款“稅務(wù)人員應(yīng)加強(qiáng)法律素養(yǎng)”條款，以便為未來稅收管理現(xiàn)代化，大規(guī)模吸納法律人才預(yù)留空間。隨著稅收評定制度的建立，應(yīng)相應(yīng)增加稽查業(yè)務(wù)和稽查局條款，從長遠(yuǎn)看，應(yīng)賦予稅務(wù)稽查局以涉稅犯罪偵查權(quán)，從構(gòu)筑完整稽查權(quán)的角度，改造《稅收征管法》，使得威懾權(quán)能歸位于稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)大的威懾力和納稅人稅收信用制度，是建立自我申報(bào)、自我評定制度和稅收評定的邏輯前提。