非現(xiàn)金資產(chǎn)對外投資的會計處理

　　非現(xiàn)金資產(chǎn)，是指除了現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金、現(xiàn)金等價物以外的資產(chǎn)，包括各種存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等（不含股權(quán)，下同），但各種待攤銷的費用不能作為非現(xiàn)金資產(chǎn)作價投資。以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資，在會計處理上應(yīng)主要解決如下三個問題：

　　1．如何確定長期股權(quán)投資的成本

　　按照《投資》準則規(guī)定，以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán)，其投資成本應(yīng)當以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定；如果所取得的股權(quán)投資的公允價值比所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值更為清楚，也可以取得股權(quán)投資的公允價值確定；如果所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和取得股權(quán)投資的公允價值兩者均能合理地確定，則應(yīng)以所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值確定股權(quán)投資成本。以非現(xiàn)金資產(chǎn)作價投資，其應(yīng)交納的相關(guān)稅費，也應(yīng)作為股權(quán)投資的成本。

　　例1：A企業(yè)以固定資產(chǎn)作價對外投資以取得C企業(yè)的股權(quán)，固定資產(chǎn)的賬面原價580 000元，已提折舊150 000元，該項固定資產(chǎn)的公允價值為440 000元，則A企業(yè)長期股權(quán)的投資成本為440 000元（不考慮相關(guān)稅費）。假如該項固定資產(chǎn)的公允價值無法確定，取得C企業(yè)的股權(quán)每股市價為6元，A企業(yè)共計取得C企業(yè)65 000股股份，則取得股權(quán)投資的公允價值為390 000元（65 000×6），作為該項投資的投資成本為390 000元（不考慮相關(guān)稅費）。
 
　　2．公允價值與投出的非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值差額如何處理

　　按照《投資》準則規(guī)定，放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，或取得股權(quán)的公允價值超過所放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值的差額，扣除應(yīng)交的所得稅后的部分，作為資本公積準備項目；反之，則確認為損失，計入當期損益。

　　例2：A企業(yè)以固定資產(chǎn)和擁有的專利權(quán)對B企業(yè)投資，A企業(yè)對B企業(yè)的投資占B企業(yè)注冊資本的18%，A企業(yè)適用的所得稅率為33%（下同）。A企業(yè)投出資產(chǎn)的賬面價值以及其他有關(guān)資料見表1。 

　　表1 　　　　　　　　　　單位：元

　　項目 　　賬面原價 　已提折舊 　賬面價值 　評估確認價值 
　 設(shè)備A 　　30000 　　　10000 　　　20000 　　　　24000
　 設(shè)備B 　　42500 　　　12500 　　　30000 　　　　32000
　 設(shè)備C 　　25000 　　　 5000　　　 20000 　　　　19000
　 專利權(quán) 　　　- 　　　　　- 　　　　5000 　　　　 3000
　 合 計 　　97500 　　　27500 　　　75000 　　　　78000

　　根據(jù)上述資料，A企業(yè)投資時應(yīng)作如下會計分錄：

　　 借：長期期權(quán)投資——B企業(yè) 78 000 
　　　　 累計折舊 27 500 
　　 貸：固定資產(chǎn) 97 500 
　　　　 無形資產(chǎn) 5 000 
　　　　 資本公積——股權(quán)投資準備 2 010（78 000-75 000-990） 
　　　　 遞延稅款 990[（78 000-75 000）×33%]

　　例3：Y企業(yè)以固定資產(chǎn)和專有技術(shù)對C企業(yè)投資，Y企業(yè)對C企業(yè)的投資占C企業(yè)注冊資本的15%。Y企業(yè)投出資產(chǎn)的賬面價值以及其他有關(guān)資料見表2。 

　　表2 　　　　　　　　　單位：元 

　　項 目 　賬面原價 　已提折舊 　賬面價值 　評估確認價值 
　　 設(shè)備1 　80000 　　　25000 　　55000 　　　50000 
　　 設(shè)備2 　30000 　　　10000 　　20000 　　　21000 
　 　專有技術(shù) 　-　　　　　 - 　　　6000 　　　 4500
　　 合 計 　110000 　　　35000 　　81000 　　　75500 

　　 據(jù)上述資料，Y企業(yè)投資時應(yīng)作如下會計分錄：

　　　借：長期股權(quán)投資——C企業(yè) 75 500 
　　　　　營業(yè)外支出——資產(chǎn)評估減值 5 500 
　　　　　累計折舊 35 000
　　　貸：固定資產(chǎn) 110 000 
　　　　　無形資產(chǎn) 6 000 

　　3．資本公積準備項目和遞延稅款如何處理

　　按照《投資》準則規(guī)定，企業(yè)以放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)取得的長期股權(quán)投資，所放棄資產(chǎn)的公允價值大于其賬面價值的差額，在會計核算時，按照發(fā)生的投出資產(chǎn)評估凈增值，扣除未來應(yīng)交的所得稅后的金額，暫計入資本公積準備項目，但在處置該項長期投資時，將處置股權(quán)投資所發(fā)生的損益直接計入當期損益；原計入資本公積準備項目的股權(quán)投資準備轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目；處置投資所得價款小于投資的賬面價值或小于投出非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值的原計入“遞延稅款”科目而不需交納的所得稅應(yīng)隨同該項投資的其他股權(quán)投資準備一并轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入”科目。 

　　例4：假如上述A企業(yè)對B企業(yè)的投資采用成本法核算，二年后A企業(yè)將該項投資轉(zhuǎn)讓（二年內(nèi)A企業(yè)未再追加投資），如果轉(zhuǎn)讓所得價款分別為：（1）85000元、（2）76 000元、（3）70 000元，其他資料如例2（假設(shè)二年內(nèi)未獲得任何投資利潤）。

　　根據(jù)上述資料，A企業(yè)在這三種情況下轉(zhuǎn)讓該項投資時,會計處理分別如下：

　　(1)處置投資所得價款85 000，大于投資賬面價值78 000，且大于投出非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值75 000。

　　�、偻顿Y轉(zhuǎn)讓收益=85 000-78 000=7 000（元）

　　　借：銀行存款 85 000 
　　　貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè) 78 000
　　　　　投資收益——股權(quán)出售收益 7 000 

　　�、谠擁椡顿Y應(yīng)交的所得稅=（85 000-75 000）×33%=3 300（元） 應(yīng)計入損益的所得稅=7 000×33%=2 310（元） 從“遞延稅款”貸方轉(zhuǎn)入的應(yīng)交所得稅為3 300-2 310=990（元） 

　　　借：所得稅 2 310 
　　　　　遞延稅款 990 
　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 3 300

　　�、劢瑁嘿Y本公積——股權(quán)投資準備 2 010 
　　　　貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 2 010 

　　(2)處置投資所得價款76 000，小于投資賬面價值78 000，大于投出非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值75 000。
 
　　�、偻顿Y轉(zhuǎn)讓收益=76 000-78 000= -2 000（元） 

　　　借：銀行存款 76 000 
　　　　　投資收益——股權(quán)出售收益 2 000 
　　　貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè) 78 000 

　　�、谠擁椡顿Y應(yīng)交的所得稅=（76 000-75 000）×33%=330（元） 從“遞延稅款”貸方轉(zhuǎn)入的應(yīng)交所得稅為330元。

　　　借：遞延稅款 330 
　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 330 

　　�、墼�計入“遞延稅款”不需交納的所得稅為990-330=660元。

　　　借：資本公積——投權(quán)投資準備 2 010 
　　　　　遞延稅款 660 
　　　　　貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 2 670 

　　(3)處置投資所得價款70 000，小于投資賬面價值78 000，且小于投出非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值75 000。 

　　　①投資轉(zhuǎn)讓收益=70 000-78 000= -8 000（元） 

　　　借：銀行存款 70 000 
　　　　　投資收益——股權(quán)出售收益 8 000 
　　　貸：長期股權(quán)投資——B企業(yè) 78 000 

　　�、谠�計入“遞延稅款”不需交納的所得稅為990元。 

　　　　借：資本公積——投權(quán)投資準備 2 010 
　　　　　　遞延稅款 990 
　　　　貸：資本公積——其他資本公積轉(zhuǎn)入 3 000

　　筆者認為，在解決上述三個問題時，同時應(yīng)注意以下幾點：
 
　　1．在確定長期股權(quán)投資成本時，長期股權(quán)投資成本不包括為取得長期股權(quán)投資所發(fā)生的評估、審計、咨詢等費用，也不包括放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，或取得長期股權(quán)投資的公允價值包含的已宣告而尚未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利，其應(yīng)作為應(yīng)收項目單獨核算。

　　2．如果企業(yè)該項長期投資再次評估為增值的，若該項投資原為評估增值，應(yīng)將再次評估增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的差額，作為增加“資本公積——股權(quán)投資準備”處理；若該項投資原為評估減值，應(yīng)將再次評估增值在原評估減值計入損益的范圍內(nèi)抵銷，記入“營業(yè)外收入——資產(chǎn)再次評估增值”科目，未抵銷的增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的差額，增加“資本公積——股權(quán)投資準備”。如果企業(yè)該項長期股權(quán)投資再次評估為減值的，若該項投資原為評估增值，應(yīng)將再次評估減值在原評估增值的范圍內(nèi)抵銷，沖減“資本公積——股權(quán)投資準備”和“遞延稅款”，未抵銷的減值記入“營業(yè)外支出——資產(chǎn)評估減值”科目；若該項投資原為評估減值，其減值繼續(xù)記入“營業(yè)外支出——資產(chǎn)評估減值”科目。 

　　3．投資企業(yè)在中止采用權(quán)益法，改按成本法核算或中止采用成本法，改按權(quán)益法核算時，與該項長期股權(quán)投資有關(guān)的資本公積準備項目，不作任何處理。