會(huì)計(jì)制度與稅法對(duì)固定資產(chǎn)處理的異同

　　會(huì)計(jì)和稅收是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中兩個(gè)不同的分支，遵循不同的原則，規(guī)范不同的對(duì)象。因此，二者存在較大的差異；從發(fā)展趨勢(shì)看，我國(guó)會(huì)計(jì)和稅法的改革正朝著各自獨(dú)立的方向進(jìn)行，應(yīng)該說(shuō)這是符合國(guó)際大趨勢(shì)的。國(guó)家稅務(wù)總局于2000年發(fā)布了《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法（以下簡(jiǎn)稱“稅法”)，進(jìn)一步明確了所得稅扣除方法，加強(qiáng)了企業(yè)所得稅的征收管理工作。財(cái)政部于2001年1月也發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱“會(huì)計(jì)制度”)。這兩項(xiàng)法規(guī)在各自的領(lǐng)域產(chǎn)生了相當(dāng)大的影響，它們對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)、折舊和修理等問(wèn)題都做出了明確的規(guī)定。本文就此問(wèn)題對(duì)兩者作如下比較分析。 

    一、固定資產(chǎn)的分類 

    會(huì)計(jì)制度將固定資產(chǎn)分為7類，即生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)、非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用固定資產(chǎn)、租出固定資產(chǎn)、不需用固定資產(chǎn)、未使用固定資產(chǎn)、土地和融資租入固定資產(chǎn)。而稅法將固定資產(chǎn)分為3類，即房屋和建筑物，火車、輪船、機(jī)器、機(jī)械和其他生產(chǎn)設(shè)備，電子設(shè)備和火車、輪船以外的運(yùn)輸工具以及與生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)有關(guān)的器具、工具、家具等。二者分類不同的原因主要在于會(huì)計(jì)制度著重其管理以便于組織會(huì)計(jì)核算；而稅法則按照不同類別來(lái)制定統(tǒng)一的折舊年限和殘值率，這便于簡(jiǎn)化折舊的計(jì)稅扣除。 

    二、固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià) 

    財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和所得稅會(huì)計(jì)對(duì)固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)都是以歷史成本為基礎(chǔ)。但存在以下差別: 

    1．融資租入的固定資產(chǎn)。稅法規(guī)定，以融資方式租入的固定資產(chǎn)，按照租賃協(xié)議或合同確定的價(jià)款，加上運(yùn)輸費(fèi)、途中保險(xiǎn)費(fèi)、安裝調(diào)試費(fèi)，以及投人使用前發(fā)生的利息支出和匯兌損益后的價(jià)值計(jì)算。這種規(guī)定是為了便于操作，能有效地保證會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性。而會(huì)計(jì)制度為了向國(guó)際慣例靠攏，體現(xiàn)其作為資產(chǎn)的特性，并遵循謹(jǐn)慎性原則，規(guī)定融資租入的固定資產(chǎn)應(yīng)按資產(chǎn)租賃開(kāi)始目的原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值中較低者，作為入賬價(jià)值。按照重要性原則，如果融資租賃資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)總額的比例等于或小于30%，在租賃開(kāi)始日，企業(yè)也可按最低租賃付款額，作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。最低租賃付款額是指在租賃期內(nèi)，企業(yè)應(yīng)支付或可能要求被支付的各種款項(xiàng) (不包括或有租金和履約成本)，加上由企業(yè)或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值，在一定情況下還持要加上購(gòu)買價(jià)格。
 
     2．接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)。稅法規(guī)定，對(duì)捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)一般不許計(jì)提折舊，除非另有規(guī)定，即捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)計(jì)稅成本是零。會(huì)計(jì)制度中規(guī)定，接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)，捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù)的，按憑據(jù)上標(biāo)明的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為入賬價(jià)值；捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，按同類或類似固定資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格估計(jì)的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)或其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值作為入賬價(jià)值。這是為了符合會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)所作的定義。
 
     3．無(wú)償調(diào)入的固定資產(chǎn)。稅法規(guī)定無(wú)償調(diào)入的固定資產(chǎn)，比照接收捐贈(zèng)的固定資產(chǎn)的處理原則，也不應(yīng)當(dāng)計(jì)提折舊。但是由于其符合會(huì)計(jì)制度關(guān)于資產(chǎn)的定義，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理中仍列為企業(yè)資產(chǎn)并計(jì)提折舊。
 
     此外，會(huì)計(jì)制度規(guī)定，已全額提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)，不再計(jì)提折舊。而稅法則規(guī)定固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除，因此，已經(jīng)全額提取減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)仍然可以計(jì)提折舊，并在稅前扣除。 

    三、固定資產(chǎn)的折舊 

     1．折舊范圍。除了稅法規(guī)定接受捐贈(zèng)和無(wú)償調(diào)入的固定資產(chǎn)不允許計(jì)提折舊外。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和所得稅會(huì)計(jì)中對(duì)固定資產(chǎn)準(zhǔn)許計(jì)提折舊的范圍完全相同。 

     2．折舊年限、預(yù)計(jì)凈殘仁和折舊方法。會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)自身情況，自行確定固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用年限和預(yù)計(jì)凈殘值，并合理選擇折舊方法，即允許企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，針對(duì)固定資產(chǎn)價(jià)值磨損的程度、以及無(wú)形損耗的具體情況來(lái)確定折舊政策。這種規(guī)定合理地考慮了不同固定資產(chǎn)的性質(zhì)和消耗方式，考慮了不同固定資產(chǎn)提供的經(jīng)濟(jì)效益以及修理費(fèi)用的時(shí)間差異性。稅法則按類規(guī)定了固定資產(chǎn)的最低折舊年限，并規(guī)定企業(yè)只能采取直線法計(jì)提折舊，對(duì)于促進(jìn)科技進(jìn)步、環(huán)境保護(hù)和國(guó)家鼓勵(lì)投資的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕狀態(tài)的機(jī)器設(shè)備，確需縮短折舊年限或采取加，進(jìn)折舊法的，需要申請(qǐng)、審核及批準(zhǔn)手續(xù)。同時(shí)稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)的凈殘值在5%以內(nèi)的，由企業(yè)自行確定；需要特殊調(diào)整的，要求到主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案。稅法這樣規(guī)定可以避免不同企業(yè)因自訂的折舊政策不同，而導(dǎo)致企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的不均，造成企業(yè)間的不公平競(jìng)爭(zhēng)，同時(shí)降低了企業(yè)所得稅征收管理的難度。也可以防止企業(yè)通過(guò)任意制定折舊政策，從而按自己的意愿進(jìn)行避稅，造成國(guó)家稅款的流失。 

    四、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 

     會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按期對(duì)固定資產(chǎn)逐項(xiàng)檢查。如果由于市價(jià)持續(xù)下跌，或技術(shù)陳舊、損壞、長(zhǎng)期閑置等原因?qū)е缕淇苫厥战痤~低于賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將可收回金額低于其賬面價(jià)值的差額作為固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但為保證納稅人之間的稅負(fù)公平，防止任意避稅，稅法規(guī)定，除稅法規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外任何形式的其他準(zhǔn)備金，都不允許在稅前扣除，因此，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一般是不準(zhǔn)在稅前扣除的。但同時(shí)稅法也規(guī)定，如果固定資產(chǎn)發(fā)生永久性損害，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可以調(diào)整至固定資產(chǎn)可收回金額，并確認(rèn)損失。也就是說(shuō)，對(duì)于企業(yè)提取的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，只有該固定資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了永久性損壞而導(dǎo)致的減值，稅法才予以確認(rèn)，并且必須經(jīng)過(guò)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意。 

    五、固定資產(chǎn)改良支出 

    會(huì)計(jì)制度和稅法對(duì)固定資產(chǎn)改良支出的確認(rèn)是基本相同的。會(huì)計(jì)制度對(duì)改良的確認(rèn)主要著眼于對(duì)固定資產(chǎn)性能、質(zhì)量的影響，以及對(duì)所生產(chǎn)產(chǎn)品的質(zhì)且、成本的影響，偏重于定性方面的規(guī)定。而稅法為了增強(qiáng)實(shí)際稅收工作的可操作性，更偏重于定量方面的規(guī)定，如規(guī)定修理支出達(dá)到固定資產(chǎn)原值20%以上，經(jīng)過(guò)修理后的固定資產(chǎn)的使用壽命延長(zhǎng)2年以上等等。