審計(jì)與披露：規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的利器

    一、關(guān)聯(lián)方關(guān)系

    隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)改革的深入開發(fā)，市場(chǎng)化程度的不斷提高，各類企業(yè)紛紛進(jìn)行各種形式的資產(chǎn)重組。為了在市場(chǎng)活動(dòng)中取得競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，追求資本擴(kuò)張和規(guī)模效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)最大化，企業(yè)之間相互控制、共同控制、相互形式形成重大影響，組建了紛繁復(fù)雜的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。關(guān)聯(lián)方關(guān)系包括了縱向和橫向存在的兩種主要形式：縱向是指一方能夠直接或間接控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊�；橫向是指兩方或多方同受一方控制。兩種情況側(cè)重點(diǎn)不同，縱向形式在控制、共同控制和重大影響三種情況下均視為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，而橫向形式僅指控制的情況。

    關(guān)聯(lián)方關(guān)系是現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中經(jīng)常發(fā)生和普遍存在的現(xiàn)象。企業(yè)往往會(huì)通過一定的途徑取得其他企業(yè)的權(quán)益，組成子公司，也可以通過資金融通、技術(shù)合作、共同開拓市場(chǎng)、供產(chǎn)銷一體化等渠道進(jìn)行合資或合作經(jīng)營(yíng)，這樣母子公司間、受同一母公司控制的多家子公司之間以及參與合資合作的各方之間就組成了關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方關(guān)系對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生各式各樣和不同程度的影響，通過相互之間名目繁多的交易活動(dòng)影響各方經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和會(huì)計(jì)信息的結(jié)果。即使關(guān)聯(lián)方之間沒有發(fā)生交易，但由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，仍可影響其中一方或幾方的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，如母公司可以要求其子公司中斷與某企業(yè)的業(yè)務(wù)往來。

    認(rèn)識(shí)關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否存在，不僅僅是掌握以上法律形式的定義，而且應(yīng)視其關(guān)系的實(shí)質(zhì)而定，實(shí)質(zhì)重于形式歷來是會(huì)計(jì)核算和報(bào)表披露的重要原則。如設(shè)立于境外的子公司，受所在國(guó)法律和外匯管制等條例的限制，加之距離遙遠(yuǎn)、聯(lián)系不便，使得母公司無法對(duì)該子公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)決策等實(shí)施控制，這樣母子公司雖然名義存在控制關(guān)系，而實(shí)質(zhì)上并沒有實(shí)現(xiàn)控制，因而關(guān)聯(lián)方關(guān)系不存在；而如果兩個(gè)企業(yè)有一位共同的董事，該董事能同時(shí)對(duì)兩個(gè)企業(yè)施加重大影響，雖然他們之間不存在其他關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但也應(yīng)當(dāng)將這個(gè)企業(yè)作為關(guān)聯(lián)方。

    為了使財(cái)務(wù)信息使用者全面真實(shí)地了解企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系情況，在我國(guó)頒布實(shí)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中都明確規(guī)定：在存在控制關(guān)系的情況下，關(guān)聯(lián)方如為企業(yè)，不論他們之間有無交易，都應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露企業(yè)類型、名稱、法定代表人、注冊(cè)地、注冊(cè)資本及其變化、企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)、所持股份或權(quán)益及其變化。

    二、關(guān)聯(lián)方交易

    關(guān)聯(lián)方交易是指在關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源或義務(wù)的事項(xiàng)，而不論是否收取價(jià)款。該交易通常是在關(guān)聯(lián)方關(guān)系已經(jīng)存在的情況下發(fā)生的，在資源或義務(wù)轉(zhuǎn)移的同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬也相應(yīng)轉(zhuǎn)移，其中的轉(zhuǎn)移價(jià)格是了解關(guān)聯(lián)方交易的關(guān)鍵。

    關(guān)聯(lián)方交易類型主要有：

    (1)購銷商品；

    (2)買賣除商品以外的其他資產(chǎn)；

    (3)提供或接受勞務(wù)、代理、租賃；

    (4)提供資金、許可協(xié)議、管理方面的合同；

    (5)擔(dān)保抵押；

    (6)研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移；

    (7)關(guān)鍵管理人員的報(bào)酬；

    (8)合作投資建立企業(yè)、開發(fā)項(xiàng)目等。

    關(guān)聯(lián)方交易已滲透到市場(chǎng)交易的各個(gè)領(lǐng)域。雖然一部分關(guān)聯(lián)方交易是在公平基礎(chǔ)上進(jìn)行的，但很多情況下關(guān)聯(lián)方交易在日常各種業(yè)務(wù)過程中進(jìn)行，很難確定交易是否基于公平公正原則，關(guān)聯(lián)方關(guān)系經(jīng)常以一種微妙的方式來影響交易。在某些情況，一方為達(dá)到某種目的，如為了使其能有良好的社會(huì)形象，讓廣大投資者對(duì)其建立信心，通過關(guān)聯(lián)方之間的非真實(shí)和非公平的交易，而達(dá)到粉飾其財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果等目的，需要我們對(duì)些進(jìn)行研究分析。大量的資料證明，關(guān)聯(lián)方交易的動(dòng)機(jī)與目的主要包括以下幾個(gè)方面：

    (一)操縱利潤(rùn)。

    關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過轉(zhuǎn)移定價(jià)等方式實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的轉(zhuǎn)移，具體包括兩種意圖：

    (1)粉飾業(yè)績(jī)。

    通過有利的轉(zhuǎn)讓價(jià)格和虛假銷售來實(shí)現(xiàn)收入的增長(zhǎng)或成本的降低，提高特定關(guān)聯(lián)企業(yè)的利潤(rùn)率和競(jìng)爭(zhēng)力；或是通過資產(chǎn)重組等方式，以低價(jià)將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給關(guān)聯(lián)企業(yè)，剝離其不良資產(chǎn)，增強(qiáng)其獲利能力，改善其財(cái)務(wù)大狀況。

    (2)降低稅負(fù)。

    利用關(guān)聯(lián)交易避稅，一方面是利用不同企業(yè)、不同地區(qū)稅率及免稅條件的差異，將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到稅率低或可以免稅的關(guān)聯(lián)企業(yè)；另一方面是將贏利企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到虧損企業(yè)，實(shí)現(xiàn)整個(gè)集團(tuán)的稅負(fù)最小化。

    (二)節(jié)約交易費(fèi)用。

    交易費(fèi)用是指為保證交易按理想狀況進(jìn)行而需要額外支付的信息成本、監(jiān)督成本和組織管理成本。關(guān)聯(lián)交易作為一種特定的交易，在關(guān)聯(lián)企業(yè)間進(jìn)行，方式與過程往往簡(jiǎn)單直接，相應(yīng)的交易費(fèi)用可以明顯節(jié)約，大大低于一般的市場(chǎng)交易費(fèi)用。

    (三)轉(zhuǎn)移資金。

    在外匯管理的國(guó)家，一些跨國(guó)公司往往通過高于市場(chǎng)的價(jià)格向處于該國(guó)的子公司發(fā)運(yùn)貨物或提供勞務(wù)，或該國(guó)的子公司通過低于市場(chǎng)的價(jià)格把產(chǎn)品銷往其跨國(guó)公司，從而實(shí)現(xiàn)資金的轉(zhuǎn)移。

    (四)將企業(yè)資產(chǎn)和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到主要投資者、關(guān)鍵管理人員及其家屬所控制或有重大影響的企業(yè)，從而達(dá)到為少數(shù)人牟利的目的。

    我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到，雖然一定的關(guān)聯(lián)交易可以改善企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，促進(jìn)行業(yè)結(jié)構(gòu)優(yōu)化，但是，由于關(guān)聯(lián)交易與市場(chǎng)公平價(jià)格之間的差異導(dǎo)致不同形式的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，過分偏離市場(chǎng)價(jià)格的關(guān)聯(lián)交易勢(shì)必對(duì)市場(chǎng)各參與主體的利益產(chǎn)生影響。企業(yè)在不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的情況下，交易活動(dòng)往往從各自利益出發(fā)，不會(huì)輕易接受不利于自身的交易條款，這種在對(duì)交易各方互相了解、自由的、不受各方之間任何關(guān)系影響的基礎(chǔ)上形成的交易是公平交易；而存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時(shí)，關(guān)聯(lián)方之間的交易往往不是建立在公平交易的基礎(chǔ)上，不具備競(jìng)爭(zhēng)性的、自由市場(chǎng)交易的條件，交易雙方的關(guān)系常常以微妙的方式影響交易，經(jīng)常通過虛假交易達(dá)到特定的目的，造成企業(yè)會(huì)計(jì)信息的失真，國(guó)家稅收的流失，社會(huì)資源低效率配置，損害公司其他股東權(quán)益，干擾市場(chǎng)交易秩序，形成不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)，外資企業(yè)采用關(guān)聯(lián)交易來轉(zhuǎn)移在我國(guó)賺取的利潤(rùn)，損害了我國(guó)的國(guó)家利益。

    三、強(qiáng)化約束，完善對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計(jì)與披露

    (一)審計(jì)。

    大力加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計(jì)，必須對(duì)關(guān)聯(lián)交易的真實(shí)性、合法性、有效性、交易價(jià)格的合理性等給予嚴(yán)密關(guān)注，審查是否符合公開、公平、公正的原則，看是否存在利用關(guān)聯(lián)交易來操縱利潤(rùn)、轉(zhuǎn)移資金的現(xiàn)象，恰當(dāng)?shù)乇磉_(dá)審計(jì)意見。

    應(yīng)利用各種審計(jì)方法查出所有的關(guān)聯(lián)方，審查判斷是否存在有礙公平交易的因素，交易結(jié)果是否影響投資者和債權(quán)人的利益，驗(yàn)證關(guān)聯(lián)交易項(xiàng)目和金額的全面性和真實(shí)性。要注意與不正常業(yè)務(wù)關(guān)系的單位及個(gè)人發(fā)生的重大交易，注意價(jià)格、利率、租金及付款條件異常的交易，注意形式與實(shí)質(zhì)不符以及明顯缺乏商業(yè)理由的交易和處理方式異常的交易，注意資產(chǎn)負(fù)債表日前后發(fā)生的重大交易。

    發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易嚴(yán)重偏離合理價(jià)格應(yīng)要求公司按照：

    (1)相同產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格；

    (2)成本加利潤(rùn)形成的價(jià)格；

    (3)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)所評(píng)估的價(jià)格來調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表。當(dāng)公司拒絕調(diào)整和披露相關(guān)財(cái)務(wù)資料時(shí)，應(yīng)根據(jù)重要性原則來決定是否出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，當(dāng)審計(jì)受到重大限制時(shí)應(yīng)出具拒絕意見報(bào)告。

    (二)披露。

    在關(guān)聯(lián)方交易披露方面，根據(jù)我國(guó)1997年發(fā)布的《關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和2001年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的要求，在企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生交易的情況下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及其交易要素。要素一般包括：交易的金額或相應(yīng)比例、未結(jié)算項(xiàng)目的金額或相應(yīng)比例、定價(jià)政策(指關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行交易時(shí)確定交易價(jià)格的原則)，關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)當(dāng)分別關(guān)聯(lián)方和交易類型予以披露，類型相同的關(guān)聯(lián)方交易，不在影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者正確理解的情況下可以合并披露。

    中國(guó)證監(jiān)會(huì)《關(guān)于提高上市公司財(cái)務(wù)信息披露質(zhì)量的通知》規(guī)定：上市公司關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格與交易對(duì)象的賬面價(jià)格或其市場(chǎng)通行的價(jià)格存在較大差異，且對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果產(chǎn)生重大影響的，董事會(huì)應(yīng)對(duì)定價(jià)依據(jù)等作出充分披露。證監(jiān)會(huì)《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號(hào)》規(guī)定：報(bào)告期內(nèi)發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易，若對(duì)于某一關(guān)聯(lián)方，累計(jì)交易總額高于3000萬元或占上市公司最近經(jīng)審計(jì)凈資產(chǎn)5%以上或占本期利潤(rùn)的10%以上的，須披露詳細(xì)情況，同時(shí)規(guī)定了在發(fā)生購銷商品、提供勞務(wù)、資產(chǎn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓、債權(quán)債務(wù)往來、擔(dān)保和其他重大關(guān)聯(lián)交易情況下應(yīng)披露的具體內(nèi)容。

    通過對(duì)有關(guān)規(guī)定的思考分析，應(yīng)該認(rèn)識(shí)到：

    (1)必須充分披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易，增加會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和完整性。

    (2)必須遵循關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判斷標(biāo)準(zhǔn)，正確確認(rèn)和計(jì)量關(guān)聯(lián)方交易。

    (3)必須充分披露關(guān)聯(lián)方交易的定價(jià)政策，增強(qiáng)關(guān)聯(lián)方交易價(jià)格的透明度。

    從我國(guó)公司尤其上市公司實(shí)際披露情況來看，對(duì)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的披露存在較多問題：

    (1)許多公司只認(rèn)為其子公司、聯(lián)營(yíng)公司和合營(yíng)公司為關(guān)聯(lián)方，而未將針對(duì)其有重大影響的公司或控股東列為關(guān)聯(lián)方�；蛘邔⒑笳咦鳛殛P(guān)聯(lián)方，而認(rèn)為前者為非關(guān)聯(lián)方。有些公司認(rèn)為即便存在在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但未發(fā)生關(guān)聯(lián)交易，也可以認(rèn)為不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

    (2)對(duì)關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)容理解不一致。有些公司往往把關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來列入關(guān)聯(lián)交易，而將資產(chǎn)重組列入重大事項(xiàng)說明，至于擔(dān)保抵押，則列為或有負(fù)債，而非關(guān)聯(lián)交易。實(shí)質(zhì)上，以上事項(xiàng)都會(huì)因交易對(duì)象是否為關(guān)聯(lián)方而影響交易價(jià)格。

    (3)對(duì)關(guān)聯(lián)交易內(nèi)容的披露含糊不清。許多公司在披露關(guān)聯(lián)交易時(shí)含混其辭，令人費(fèi)解，對(duì)交易內(nèi)容輕描淡寫，更談不上將關(guān)聯(lián)交易與真正的市場(chǎng)交易進(jìn)行比較，分不清關(guān)聯(lián)交易對(duì)公司的利弊，無法確定對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)營(yíng)成果的影響。對(duì)關(guān)鍵管理人員的報(bào)酬較少披露，對(duì)關(guān)聯(lián)交易的要素披露不全，尤其對(duì)“定價(jià)政策”這一重要要素未作說明，或說明的方式各式各樣，缺乏可比性和可理解性，有的只列出成交金額，或只列出“按協(xié)議價(jià)格”、“按市場(chǎng)價(jià)格”或“評(píng)估價(jià)”、“優(yōu)惠價(jià)”、“成本價(jià)”，沒有具體說明制訂價(jià)格的方法和基礎(chǔ)，概念模糊使得披露的信息十分有限制，往往以此達(dá)到特定的目的。

    為此，為了強(qiáng)化對(duì)關(guān)聯(lián)交易的約束和監(jiān)管，必須在現(xiàn)有準(zhǔn)則制度及規(guī)定的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步做好以下工作。

    (1)修改完善有關(guān)制度規(guī)定，加強(qiáng)對(duì)關(guān)聯(lián)交易尤其是定價(jià)政策信息披露的監(jiān)管。制訂詳細(xì)而可行的規(guī)定，要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告中詳細(xì)披露關(guān)聯(lián)交易定價(jià)的基本要素，包括價(jià)格制訂的方法、成本或市價(jià)、凈利潤(rùn)或毛利率、選擇該方法的理由、與公平市價(jià)的差異及財(cái)務(wù)報(bào)表的影響等信息，并提供由獨(dú)立財(cái)務(wù)顧問簽發(fā)的關(guān)于關(guān)聯(lián)交易是否公平的聲明。

    對(duì)于重大的關(guān)聯(lián)交易，規(guī)定應(yīng)由股東大會(huì)批準(zhǔn)，并披露將要發(fā)生的交易的詳細(xì)信息如交易的性質(zhì)、總金額、占同一類型交易的比例、定價(jià)政策及決策過程和依據(jù)。

    要強(qiáng)制有關(guān)公司增添披露涉及關(guān)聯(lián)交易的提示性說明，如披露關(guān)聯(lián)交易在收入和成本中的比例、關(guān)聯(lián)交易產(chǎn)生的利潤(rùn)在利潤(rùn)總額中的比例，披露公司章程對(duì)關(guān)聯(lián)交易決策程序的規(guī)定以及董事和監(jiān)事對(duì)關(guān)聯(lián)交易公平公正性的意見。向信息使用者合理揭示關(guān)聯(lián)交易對(duì)公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響程度，遏制不正當(dāng)關(guān)聯(lián)交易的蔓延，保護(hù)投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。

    (2)必須研究和學(xué)習(xí)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及世界上主要國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)交易披露的要求。如美國(guó)公司要求披露未清金額關(guān)聯(lián)交易的結(jié)算期限及方式，應(yīng)收高級(jí)職員或聯(lián)營(yíng)企業(yè)的票據(jù)或賬款；法國(guó)公司要求披露同聯(lián)營(yíng)企業(yè)、董事和其他關(guān)聯(lián)方之間的應(yīng)收應(yīng)付款項(xiàng)、董事和執(zhí)行總裁報(bào)酬以及關(guān)聯(lián)方在資產(chǎn)負(fù)債表外的承諾等。

    關(guān)聯(lián)交易的披露國(guó)際上有兩種方法：一是在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中作相關(guān)披露，二是對(duì)某些重大項(xiàng)目的金額在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露，其他事項(xiàng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露。如美國(guó)有些公司對(duì)與關(guān)聯(lián)方往來款項(xiàng)中金額較大時(shí)，通常在資產(chǎn)負(fù)債表上披露，與關(guān)聯(lián)方的買賣交易在損益表上披露�！秶�(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則5——財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)提供的資料》中要求在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)披露應(yīng)收聯(lián)營(yíng)公司和股東的款項(xiàng)、應(yīng)付聯(lián)營(yíng)公司和董事的款項(xiàng)以及對(duì)聯(lián)營(yíng)公司投資等。以上做法值得我們?nèi)�學(xué)習(xí)借鑒，完善關(guān)聯(lián)交易的披露方法。

    (3)加大對(duì)關(guān)聯(lián)交易信息披露違規(guī)公司的處罰力度，對(duì)于故意隱瞞重大關(guān)聯(lián)交易或?qū)﹃P(guān)聯(lián)交易嚴(yán)重弄虛作假，給投資者和債權(quán)人造成損失的，有關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)必須給予嚴(yán)厲的處罰，并可鼓勵(lì)投資者和債權(quán)人對(duì)該類公司提起訴訟，追究其民事和刑事責(zé)任。針對(duì)關(guān)聯(lián)交易中各種可能出現(xiàn)的非公平公正和弄虛作假等情況，制訂出詳細(xì)可操作的處罰條例細(xì)則，威懾約束那些企圖利用關(guān)聯(lián)交易達(dá)到不正當(dāng)目的的公司和個(gè)人。