案例：我是上海一家大型機(jī)械制造企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)經(jīng)理。近日，我公司聘請上海榮東興財(cái)務(wù)咨詢有限公司的專家進(jìn)行2005年度企業(yè)所得稅納稅風(fēng)險(xiǎn)評估。在評估過程中，稅務(wù)專家對我公司2005年度壞賬準(zhǔn)備金的提取提出了質(zhì)疑。
事情是這樣的：2005年6月，我公司因?yàn)橘Y金一時(shí)緊張，便與我市工商銀行簽訂了一份貼現(xiàn)協(xié)議，即我公司以5月份銷售產(chǎn)品給本市一家工程企業(yè)取得的2006年5月30日到期的票據(jù)1000萬元質(zhì)押給工商銀行，申請貼現(xiàn)取得現(xiàn)金900萬元。2005年10月，我公司又將一筆價(jià)值500萬元應(yīng)收債權(quán)以400萬元的價(jià)格銷售給本市中國銀行。我公司采用備抵法核算應(yīng)收賬款，年底財(cái)務(wù)人員在確定提取壞賬準(zhǔn)備金的基數(shù)、準(zhǔn)備計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，將這兩筆應(yīng)收賬款列入提取范圍。
上海榮東興財(cái)務(wù)咨詢有限公司的專家認(rèn)為：作為質(zhì)押在工商銀行進(jìn)行貼現(xiàn)的應(yīng)收賬款可以計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而銷售給中國銀行的債權(quán)應(yīng)該沖減應(yīng)收賬款，年底計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金時(shí)就應(yīng)該減少計(jì)提基數(shù)，應(yīng)少提壞賬準(zhǔn)備金2萬元。因此，他們要求我公司核增2005年度2萬元的應(yīng)納稅所得額。
專家把脈：將應(yīng)收債權(quán)和應(yīng)收票據(jù)向銀行申請貼現(xiàn)進(jìn)行融資，是目前企業(yè)常用的一種手段。對于你公司利用應(yīng)收債權(quán)向銀行申請貼現(xiàn)后，是否應(yīng)將其作為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金的基數(shù)，要看具體情況來定。
《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號(hào)）規(guī)定，經(jīng)批準(zhǔn)可提取壞賬準(zhǔn)備金的納稅人，除另有規(guī)定者外，壞賬準(zhǔn)備金提取比例一律不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕45號(hào)）規(guī)定，自2003年1月1日起，允許企業(yè)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金的范圍按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定執(zhí)行。財(cái)政部《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（四）的通知》和《關(guān)于印發(fā)〈關(guān)于企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)之間從事應(yīng)收債權(quán)融資等有關(guān)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)〔2003〕14號(hào)）規(guī)定，企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)以后，以取得的應(yīng)收賬款等應(yīng)收債權(quán)向銀行等金融機(jī)構(gòu)申請貼現(xiàn)，如企業(yè)與銀行等金融機(jī)構(gòu)簽訂的協(xié)議中規(guī)定，在貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)到期，債務(wù)人未按期償還時(shí)，申請貼現(xiàn)的企業(yè)負(fù)有向銀行等金融機(jī)構(gòu)還款的責(zé)任。根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，該類協(xié)議從實(shí)質(zhì)上看，與所貼現(xiàn)應(yīng)收債權(quán)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，應(yīng)收債權(quán)可能產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)仍由申請貼現(xiàn)的企業(yè)承擔(dān)，屬于以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得的借款，申請貼現(xiàn)的企業(yè)應(yīng)按照以應(yīng)收債權(quán)為質(zhì)押取得借款的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，不應(yīng)沖減用于貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值。申請貼現(xiàn)的企業(yè)應(yīng)根據(jù)債務(wù)單位的情況，按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定合理計(jì)提與用于貼現(xiàn)的應(yīng)收債權(quán)相關(guān)的壞賬準(zhǔn)備。
如果企業(yè)將其按照銷售商品、提供勞務(wù)相關(guān)的銷售合同所產(chǎn)生的應(yīng)收債權(quán)出售給銀行等金融機(jī)構(gòu)，根據(jù)企業(yè)、債務(wù)人及銀行之間的協(xié)議不附有追索權(quán)的，即在所售應(yīng)收債權(quán)到期無法收回時(shí)，銀行等金融機(jī)構(gòu)不能夠向出售應(yīng)收債權(quán)的企業(yè)進(jìn)行追償，所售應(yīng)收債權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)完全由銀行等金融機(jī)構(gòu)承擔(dān)的情況下，企業(yè)應(yīng)按與銀行等金融機(jī)構(gòu)達(dá)成的協(xié)議，沖減“應(yīng)收賬款”科目。
由此看出，這里應(yīng)當(dāng)注意風(fēng)險(xiǎn)是否轉(zhuǎn)移這個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)。企業(yè)以應(yīng)收債權(quán)向銀行進(jìn)行貼現(xiàn)時(shí)，凡風(fēng)險(xiǎn)未發(fā)生轉(zhuǎn)移的，企業(yè)不應(yīng)沖減“應(yīng)收賬款”；凡風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移的，則企業(yè)必須沖減其“應(yīng)收賬款”。
從你反映的情況來看，對于第一筆業(yè)務(wù)——公司將1000萬元票據(jù)質(zhì)押給工商銀行，由于質(zhì)押屬于抵押性質(zhì)，風(fēng)險(xiǎn)并沒有轉(zhuǎn)移，所以你公司可以就這筆債權(quán)提取壞賬準(zhǔn)備；而對于第二筆業(yè)務(wù)來說，由于你公司將價(jià)值500萬元應(yīng)收債權(quán)以400萬元的價(jià)格銷售給中國銀行，說明你公司在以應(yīng)收債權(quán)進(jìn)行貼現(xiàn)時(shí)，與中國銀行簽訂的合同明確應(yīng)收債權(quán)的風(fēng)險(xiǎn)已轉(zhuǎn)移，所以你公司應(yīng)當(dāng)沖減“應(yīng)收賬款”，不應(yīng)就這筆債權(quán)計(jì)提2005年度的壞賬準(zhǔn)備金了。