利息是資金所有者由于借出資金而取得的報(bào)酬。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營離不開融資,利息的核算也是企業(yè)財(cái)務(wù)核算的重要構(gòu)成部分,納稅人更需要了解與利息收支相關(guān)的稅收規(guī)定。2008年起,新的企業(yè)所得稅法(以下簡稱新稅法)開始實(shí)施,原有的內(nèi)外資企業(yè)所得稅規(guī)定(以下簡稱舊稅法)同時(shí)廢止。相對(duì)于舊稅法有關(guān)利息的有關(guān)規(guī)定,新稅法有六方面重要的變化,這些變化應(yīng)引起納稅人的高度關(guān)注。
變化一:外企列支利息支出不需再經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核。
舊稅法規(guī)定,外資企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)、經(jīng)營有關(guān)的合理的借款利息,應(yīng)當(dāng)提供借款付息的證明文件,經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核同意后,準(zhǔn)予列支。合理的借款利息,是指按不高于一般商業(yè)貸款。
新稅法取消了經(jīng)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)審核同意的規(guī)定,只要不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分即可自行申報(bào)扣除。需要納稅人在計(jì)算扣除時(shí)注意的是,金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率包括中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動(dòng)利率,不能僅考慮基準(zhǔn)利率,而忽略了浮動(dòng)利率,導(dǎo)致少扣除利息支出。
變化二:利息收入明確按合同約定應(yīng)付利息日確認(rèn)實(shí)現(xiàn)。
新稅法規(guī)定,利息收入是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資,或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入,包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入,按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。
舊稅法對(duì)利息收入的確認(rèn),并沒有強(qiáng)調(diào)應(yīng)按合同約定確認(rèn)。如原內(nèi)資所得稅規(guī)定納稅人利息收入是指購買各種債券等有價(jià)證券的利息、外單位欠款付給的利息以及其他利息收入,強(qiáng)調(diào)的是收到債務(wù)人付給利息時(shí)確認(rèn)利息收入,對(duì)于合同的約定則沒有明確規(guī)定。
新舊規(guī)定對(duì)比,強(qiáng)調(diào)了合同約定的重要性,為準(zhǔn)確核算利息收入,納稅人需要建立備忘簿,按期查閱應(yīng)付利息日,在沒有收到利息收入時(shí),也要根據(jù)合同日期確認(rèn)利息收入。
變化三:關(guān)聯(lián)企業(yè)融資利息支出限制比例有變化。
為限制資本弱化,舊稅法規(guī)定外資企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融通資金所支付或者收取的利息,超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額,或者其利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率的,當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)可以參照正常利率進(jìn)行調(diào)整。內(nèi)資企業(yè)則是納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊(cè)資本50%的,超過部分的利息支出,不得在稅前扣除。
新稅法規(guī)定,企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出,不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。債權(quán)性投資,是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的,需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補(bǔ)償?shù)娜谫Y。權(quán)益性投資,是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息,投資人對(duì)企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。
新舊規(guī)定對(duì)比,有如下特點(diǎn):(一)關(guān)聯(lián)方投入資金項(xiàng)目規(guī)范為債權(quán)性投資和權(quán)益性投資兩類;(二)從關(guān)聯(lián)方取得的債權(quán)性投資細(xì)分為直接投資和間投投資,不再限于直接投資;(三)其他具有支付利息性質(zhì)方式的補(bǔ)償性融資也屬于債權(quán)性投資;(四)由于債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例涉及面廣,且各行業(yè)的實(shí)際情況有很大的不同,為便于稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實(shí)際情況作出調(diào)整,在實(shí)施條例中不逐一列舉具體標(biāo)準(zhǔn),應(yīng)關(guān)注國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的有關(guān)規(guī)定。
變化四:非居民企業(yè)利息收入預(yù)提所得稅減按10%征收。
新稅法規(guī)定,非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的,應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的利息繳納企業(yè)所得稅。適用稅率為20%,但減按10%的稅率征收企業(yè)所得稅。而舊稅法規(guī)定則是應(yīng)當(dāng)繳納20%的所得稅。
新稅法規(guī)定,扣繳義務(wù)人每次支付利息代扣的稅款,應(yīng)當(dāng)自代扣之日起七日內(nèi)繳入國庫。而舊稅法規(guī)定則是扣繳義務(wù)人每次所扣的稅款,應(yīng)當(dāng)于五日內(nèi)繳入國庫,新法比舊法延長了兩天。
變化五:非居民利息所得的免稅范圍有變化。
有關(guān)非居民企業(yè)的免稅利息收入規(guī)定,舊稅法規(guī)定:一、國際金融組織貸款給中國政府和中國國家銀行的利息所得,免征所得稅;二、外國銀行按照優(yōu)惠利率貸款給中國國家銀行的利息所得,免征所得稅。新稅法規(guī)定為:一、外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得;二、國際金融組織向中國政府和居民企業(yè)提供優(yōu)惠貸款取得的利息所得。
對(duì)此利息所得免稅的有關(guān)規(guī)定,可以看出變化體現(xiàn)在兩方面:一是國際金融組織貸款的“松”和“緊”,“松”的是國際金融組織貸款利息所得適用范圍由中國政府和國家銀行擴(kuò)大到了所有的居民企業(yè)。也就是說,所有居民企業(yè)支付國際金融組織優(yōu)惠貸款利息時(shí),不需再代扣代繳所得稅!熬o”的是限定在了優(yōu)惠貸款,而不是所有貸款。二是取消了外國銀行按照優(yōu)惠利率貸款給中國國家銀行的利息所得免稅規(guī)定,增加了外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得免稅規(guī)定。
變化六:特別納稅調(diào)整需按規(guī)定加收利息。
新稅法規(guī)定,稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定,對(duì)企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的,應(yīng)當(dāng)對(duì)補(bǔ)征的稅款,自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補(bǔ)繳稅款之日止的期間,按日加收利息。計(jì)算方法是按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算。為鼓勵(lì)企業(yè)及時(shí)報(bào)送稅務(wù)機(jī)關(guān)需要的關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)方相關(guān)資料,對(duì)按規(guī)定提供資料的,可以只按規(guī)定的人民幣貸款基準(zhǔn)利率計(jì)算利息,不再加收5個(gè)百分點(diǎn)。
舊稅法則沒有特別納稅調(diào)整加收利息的規(guī)定!蛾P(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程》(國稅發(fā)〔2004〕143號(hào))除了規(guī)定被調(diào)整的納稅人在接到稅務(wù)機(jī)關(guān)核發(fā)的《轉(zhuǎn)讓定價(jià)應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅所得額調(diào)整通知書》后無故不按規(guī)定期限繳清稅款的要加收滯納金外,對(duì)納稅人從關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度到轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整年度期間滯納的稅款沒有加收利息的規(guī)定。納稅人利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)避稅不僅沒有什么風(fēng)險(xiǎn),而且還可以得到推遲納稅的利益,新稅法堵住了這個(gè)漏洞。
加收利息需要注意的有:(一)利息支出不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。(二)特別納稅調(diào)整補(bǔ)征的稅款涉及的調(diào)整區(qū)間較長,最長可以從調(diào)整之日起向前追溯10年。要根據(jù)追溯年限采用與補(bǔ)稅期間同期的基準(zhǔn)利率進(jìn)行計(jì)算,即追溯稅期如果是3年,則需要采用人民銀行公布的3年期貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)進(jìn)行計(jì)算,追溯期越長,利率則越高。