對年度會計報表的各項審查包括審計、財稅大檢查、主管財政機關審查等，都是在年度會計報表結束日后進行，而且大多數企業(yè)已經結賬。對審查過程中發(fā)現企業(yè)的會計處理與會計準則、會計制度及稅法等有關法律制度有不一致的，要求企業(yè)作出相應的賬務處理，以使所反映的會計信息符合合法性、公允性和一致性的要求。這一賬務處理包括以前年度損益和非損益事項調整兩種類型。由于資產負債表類（非損益類）賬戶具有延續(xù)性，結賬后的企業(yè)賬務處理與審計、財稅檢查等要求調整的會計分錄所采用的會計科目相同，故對非損益類事項的調整，實務操作比較簡單，不存在分歧。但對涉及以前年度損益的會計事項調整，實務中有不同的做法，本文針對涉及以前年度損益調整事項，根據國內外有關制度規(guī)定，結合實例談談具體的會計調整處理方法。
一、國際會計準則對涉及以前年度損益事項調整的處理
按國際慣例，“以前年度損益調整”一般是指由于會計政策的改變和基本錯誤的更改，從而需要對以前年度作出的那些重要調整。它們不包括正常發(fā)生的錯誤和對以前年度作出的會計估計的調整。
國際會計準則第8號《本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更》第32段：“在極少數情況下，某項錯誤會對以前某一期或若干期的財務報表產生重大影響。從而使那些財務報表在其公布日就不再被認為具有可靠性。這種錯誤被稱為基本錯誤。”由此而規(guī)定了“基準處理方法”。第34段說明“與前期有關的基本錯誤的更改金額，應通過調整留存收益的期初余額予以報告�！睆亩驯酒诎l(fā)現的前期損益調整事項，區(qū)分為兩大類：一類是正常錯誤，通常應計入本期凈損益中；另一類是基本錯誤（或稱重大錯誤），應調整年初留存收益數。上述國際準則第7段：“除非國際會計準則另有要求或允許有別的做法，否則，在本期確認的所有收益和費用項目，均應計入本期損益之中。”第8段：“通常，本期確認的所有收益和費，用項目，均應計入本期凈損益……然而，也可能存在某些項目不能計入本期損益的情況。本號準則涉及兩類這樣的情況：基本錯誤的更改和會計政策變更的影響�！贝吮砻�，涉及以前年度損益調整的事項并非均列入 “以前年度損益調整”。
把 “以前年度損益調整”事項區(qū)分為正常錯誤和基本錯誤，這也是會計重要性，原則的體現。重要性原則指在會計核算過程中對經濟業(yè)務或會計事項應區(qū)別其重要程度，采用不同的會計處理方法和程序。具體地說，對于那些對企業(yè)的經濟活動或會計信息使用者相對重要的會計事項，應分別核算、分項反映，力求準確，并在會計報告中作重點說明；而對于那些次要的會計事項，在不影響會計信息真實性的情況下，則可適當簡化會計核算手續(xù)，采用簡便的會計處理方法進行處理，合并反映。為了便會計報表使用者能重點掌握企業(yè)的會計信息，除會計政策的重大改變和會計處理的重大誤差應列作“以前年度損益調整”核算外，一般涉及以前年度的正常會計誤差和對以前年度會計估計的調整，計入本年度損益中，是恰當的。
二、我國對涉及以前年度損益事項調整的有關制度規(guī)定
我國自1992年股份制試點企業(yè)會計制度施行以來，對涉及以前年度損益調整的會計處理，有以下幾種做法：
原股份制試點制度規(guī)定，企業(yè)年終結，賬后發(fā)現以前年度會計事項的處理錯誤，如果涉及以前年度損益的，應在“利潤分配”賬戶核算，不作為本年損益處理。
《外商投資企業(yè)會計制度》則規(guī)定，涉及以前年度損益的，應當分別情況記入“營業(yè)外收入”（以前年度收益）或“營業(yè)外支出”（以前年度損失）。
1994年財政部印發(fā)的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，對以前年度損益調整的會計處理，統一規(guī)定在損益類科目中單設的擬前年度損益調整“科目中核算，期末余額轉入”本年利潤科目。在損益表（或利潤表）中的挎業(yè)外支出項目下面，增設“ 以前年度損益調整”項目，反映企業(yè)因調整以前年度損益事項而調整本年利潤數額。
財政部1998年頒發(fā)的《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》，保留了“以前年度損益調整”這一會計科目，但具體內容及處理方法與上述規(guī)定相比有較大變動：
�。ㄒ唬┰诤怂銉热莘矫�，不僅核算公司本年度發(fā)生的調整以前年度損益的事項，還包括公司在資產負債表日和年度財務報告報出前發(fā)生的需要調整報告年度損益的事項；公司由于調整增加或減少以前年度利潤而相應增（減）的所得稅，也在此科目核算。
（二）在會計處理方面，《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》規(guī)定將“以前年度損益調整”科目余額轉入“利潤分配一一未分配利潤”科目。
�。ㄈ┰谛畔⑴斗矫�，《股份有限公司會計制度——會計科目和會計報表》規(guī)定公司本年度發(fā)生的調整以前年度損益金額應調整年初未分配利潤數，以及相關項目的年初數或上年數。公司在資產負債表日后財務報告報出前發(fā)生的調整報告年度損益的事項，應調整報告年度會計報表相關項目的數字。
按照上述規(guī)定，對涉及上年損益調整事項的賬務處理，至少必須經過下列四步調整：（1）調整上年度損益；（2）調整上年度損益所影響的所得稅；（3）調整上年度未分配利潤；（4）調整上年度的利潤分配。
上述調整中對涉及到上年度損益事項的會計科目應用“以前年度損益調整”科目。
三、具體會計處理實例
假如某稅務局在對某物資集團公司上年度財務進行檢查時，發(fā)現支付新辦公樓裝修費用600000元，全部計入當年“管理費用”已知該集團公司所得稅率為33%，稅務局決定責令該公司按會計制度規(guī)定，對辦公樓裝修費用改作遞延資產處理，分10年攤銷。限期調整賬務，同時計算補交少交的所得稅款，并處以10000元罰款。
（一）根據稅務局的規(guī)定，該公司應作如下賬務處理；
1.按會計制度規(guī)定，裝修費用應記入 “遞延資產”科目，分10年攤銷。
依此計算，該公司上年度多計費用540000元
�。�600000-600000/10=540000），應予以調整：
借：遞延資產——辦公樓裝修 540000
貨：以前年度損益調整 540000
2.由于多計管理費用從而使上年度少計利潤540000元，該公司上年度少交所得稅178200元（540000×33%=178200）予以調整：
借：以前年度損益調整 178200
貸：應交稅金——應交所得稅 178200
3.交納所得稅時：
借：應交稅金一一應交所得稅 178200
貸：銀行存款 178200
4.交納罰款
借：營業(yè)外支出Q 10000
貸：銀行存款 10000
5.將“以前年度損益調整”余額轉入 “未分配利潤 ”（540000-178200=361800）
借：以前年度損益調整 361800
貸：未分配利潤 361800
6.假定法定公積金提取比率為10%，公益金提取比率為5%.應調整上年度利潤分配
借：未分配利潤 54270
貨：盈余公積 法定公積金 36180
盈余公積 公益金 18090
�。ǘ┰跁媹蟊砩蠎魅缦屡叮�
1.資產負債表上：對于“以前年度損益調整”涉及的相關的資產負債項目，一律調整資產負債表有關項目的年初數。如上例中的“遞延資產”“應交稅金”“未分配利潤”“盈余公積”等項目的年初數分別增加540000元、178200元、361800元、54270元。
2.在損益表上，對涉及上年度的“以前年度損益調整”事項，一律調整利潤表的“上年實際數”。為便于操作，應記明損益類相關科目金額，分項并入上年實際數，以便于與本年度實際數作同口徑比較。如上例中應將“管理費用”的上年實際數減少540000元。
3.在利潤分配表上，將 “以前年度損益調整”余額，一律調整利潤分配表 “本年實際欄”的“年初未分配利潤”數。同時，應對利潤表中“上年實際數”相關項目作同口徑調整，使調整后上年 “年末未分配利潤”余額與調整后本年“年初未分配利潤”余額一致。
注：①國際上有兩種觀點：一種為“本期經管成果觀點”，認為年度損益表只需包括企業(yè)正常發(fā)生的活動，而前期項目屬非經濟性項目，不宜列入本期凈收益，而應直接調整留存收益的年初余額；另一種為“總括觀點”，認為年度損益表應包括報告期影響股東權益凈增減的經濟業(yè)務，包括前期損益調整項目，都列入凈收益，從而更好地反映公司的獲利能力。國際會計準則第8號《本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更》接受了這兩種觀點，但把前者規(guī)定為“基準處理方法”，后者為“所允許的備選處理方法”。——參見《國際會計準則》。 ②根據上述國際會計準則精神，對于那些次要的會計事項，在不影響會計信息真實性的情況下，則可適當簡化會計核算手續(xù)，采用簡便的會計處理方法進行處理。此處罰款支出1000元，因金額較小，可簡化處理。直接計入當年損益。