根據(jù)財政部、國家經(jīng)貿(mào)委印發(fā)的《技術(shù)改造貸款項目貼息資金管理辦法》（財經(jīng)字 ［1999］101號，以下簡稱《辦法》）的規(guī)定，對按規(guī)定條件申請經(jīng)批準(zhǔn)、實際落實到項目承擔(dān)單位的技術(shù)改造貸款，予以全額貼息，時間一年，貼息資金直接補貼到項目承擔(dān)單位。實踐中，企業(yè)收到貼息資金，有些企業(yè)用于沖減財務(wù)費用，有些企業(yè)記入補貼收入，有些企業(yè)記入資本公積或其他應(yīng)付款。為此，財政部印發(fā)了《關(guān)于企業(yè)技術(shù)改造貼息資金財務(wù)處理的函》（財企[2000]485號，以下簡稱《函》），對貼息資金的財務(wù)會計處理作了規(guī)定，筆者現(xiàn)以該函件的規(guī)定為依據(jù)，結(jié)合財務(wù)、會計、稅務(wù)法規(guī)制度的有關(guān)規(guī)定，介紹貼息資金的財務(wù)、會計及稅務(wù)處理。
一、財務(wù)會計處理
（一）平時收到貼息資金的財務(wù)會計處理
平時收到貼息資金時，如果借款利息已經(jīng)計提的，應(yīng)按技改工程進(jìn)展情況分別進(jìn)行財務(wù)會計處理：
l、如果技改工程已交付使用（或者已達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，下同），借款利息計入財務(wù)費用的，收到的貼息資金沖減財務(wù)費用，借記“銀行存款”，貸記“財務(wù)費用”科目。
如果技改工程已交付使用，工程施工期間借款利息計入工程成本后，又收到施工期間貼息資金當(dāng)如何處理？《函》中未作規(guī)定。筆者認(rèn)為，鑒于技改革工程一般施工或購置承續(xù)時間較短，應(yīng)計入工程成本利息數(shù)額一般較少，根據(jù)會計核算的重要性原則，收到貼息資金后可以不沖減固定資產(chǎn)成本，而直接沖減財務(wù)費用；但是，如果應(yīng)沖減工程成本的貼息資金數(shù)額較大，則應(yīng)參照《企業(yè)會計制度》的規(guī)定精神，調(diào)整技改設(shè)備（或建筑物，下同）的賬面原價和已提折舊：按收到的貼息資金，借記“銀行存款”科目；按應(yīng)沖減技改設(shè)備成本的金額，貸記“固定資產(chǎn)”科目；按應(yīng)沖減財務(wù)費用的金額，貸記“財務(wù)費用”科目。同時，沖減多提的折舊；按多提折舊金額，借記“累計折舊”科目；按多提折舊計入當(dāng)年成本的金額，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”、“產(chǎn)品銷售成本”等科目；按多提折舊計入以前年度成本的金額，貸記“以前年度損益調(diào)整”科目。
2、如果收到貼息資金時技改工程尚未交付使用，借款利息計入工程成本的，收到的貼息資金應(yīng)沖減在建工程成本，借記“銀行存款”科目，貸記“在建工程”（或“基建工程支出”、“更改工程支出”等，下同）科目。
（二）年度終了但尚未計提技改借款利息時收到貼息資金的財務(wù)會計處理
《函》中規(guī)定，企業(yè)年度終了前，尚未計提當(dāng)年技改借款利息的，收到的貼息資金作為專項應(yīng)付款單獨反映，專門用于支付技改借款利息。收到時，按實收金額，借記“銀行存款”科目；按已計提的技改借款利息，貸記“在建工程”、“財務(wù)費用”等科目；按其差額，貸記“專項應(yīng)付款”科目。實際支付技改借款利息時，按應(yīng)計入專項應(yīng)付款的利息，借記“專項應(yīng)付款”科目；按應(yīng)計入預(yù)提利息的部分，借記“預(yù)提費用”、“長期借款”等科目；按實際支付利息，貸記“銀行存款”科目。
如果計入專項應(yīng)付款的貼息資金與應(yīng)實際支付的利息有差額，《函》中規(guī)定“按照《工業(yè)企業(yè)財務(wù)制度》和《工業(yè)企業(yè)會計制度》有關(guān)財務(wù)費用的規(guī)定執(zhí)行”。經(jīng)查以上兩個制度中并無直接規(guī)定貼息資金財務(wù)會計處理的條款，那么對上述規(guī)定當(dāng)如何理解，筆者認(rèn)為：
l、如果專項應(yīng)付款中貼息資金金額小于實際支付利息（指應(yīng)由專項應(yīng)付款承擔(dān)的利息，下同），其差額應(yīng)按不同情況分別計入“財務(wù)費用”或“在建工程”等科目；
�。�1）技改工程已交付使用的，其差額計入財務(wù)費用，即按專項應(yīng)付款中貼息資金余額，借記“專項應(yīng)付款”科目；按實際支付利息與貼息資金余額的差額，借記“財務(wù)費用”科目；實際支付利息金額，貸記“銀行存款”科目。如果在年后支付利息，上述差額則應(yīng)借記“以前年度損益調(diào)整”科目。
�。�2）技改工程尚未交付使用的，會計分錄與已交使用的基本相同，不同的只有將其中“借記‘財務(wù)費用’科目”改為“借記‘在建工程’等科目”。
2、如果專項應(yīng)付款中貼息資金余額大于實際支付利息，其差額應(yīng)沖減財務(wù)費用或在建工程：
（1）技改工程已交付使用的，應(yīng)按專項應(yīng)付款中貼息資金余額，借記“專項應(yīng)付款”科目；按實際支付利息，貸記“銀行存款”科目；按其差額，貸記“財務(wù)費用”或“以前年度損益調(diào)整”科目。
�。�2）技改工程尚未交付使用的，則按貼息資金余額，借記“專項應(yīng)付款”科目；按實際支付利息，貸記“銀行存款”科目；按其差額，貸記“在建工程”等科目。
二、稅收處理
（－）有關(guān)規(guī)定
財政部、國家稅務(wù)總局（以下簡稱總局）印發(fā)的《關(guān)于企業(yè)補貼收入征稅等問題的通知》（財稅〔1995）5l號）規(guī)定：企業(yè)取得國家財政性補貼和其他補貼收入，除國務(wù)院、財政部和總局規(guī)定不計人損益外，應(yīng)一律并入實際收到年度的應(yīng)納稅所得額（以下簡稱納稅所得）依法征收所得稅。
對于以上規(guī)定，筆者分析如下：
1、關(guān)于采用何種形式并入納稅所得問題。根捉《辦法》的規(guī)定：“企業(yè)收息金后，應(yīng)作沖減企業(yè)財務(wù)費用處理”。這就是說，文件規(guī)定貼息資金應(yīng)計入損益，因為沖減財務(wù)費用意味著費用減少，企業(yè)利潤增加；《函》中規(guī)定企業(yè)收到貼息資金沖減財務(wù)費用或在建工程，與《辦法》及稅法有關(guān)規(guī)定基本一致。略有不同的應(yīng)視具體情況，分別作沖減財務(wù)費用和在建工程處理。在這一點上，我們認(rèn)為《函》中規(guī)定更具體，更符合實際，因為根據(jù)借款費用資本化一般要求，無論是前幾年發(fā)布的行業(yè)會計制度，或者是2001年初剛在股份有限公司施行的《企業(yè)會計制度》，都規(guī)定用于工程建設(shè)的借款利息在施工期間應(yīng)計入在建工程成本，因此，按照會計核算的相關(guān)性原則，作為借款利息的補貼資金也應(yīng)沖減在建工程成本。再者，按前后文規(guī)定不一致，優(yōu)先適用后文的慣例，貼息資金入賬只能按《函》的規(guī)定處理。
2、關(guān)于何時計入納稅所得的問題。上述關(guān)于財政性補貼應(yīng)計入實際收到年度納稅所得的規(guī)定，只是一般原則，實際操作時不盡如此。比如《企業(yè)會計制度》規(guī)定設(shè)置“應(yīng)收補貼款”科目，核算的就是尚未實際收到財政補貼等而通過掛賬形式，將應(yīng)取得的補貼款及出口退稅款作為收入計入企業(yè)利潤，作為當(dāng)年納稅所得。至于企業(yè)取得貼息資金，沖減在建工程成本，雖然不能全部甚至全部不能計入當(dāng)年納稅所得，但是由于工程成本降低，技改形成的固定資產(chǎn)成本也隨之降低，而作為納稅所得扣除項目的按期計提的固定資產(chǎn)折舊費也將隨之減少而增加各期的納稅所得。因此，不論將貼息資金用于沖減財務(wù)費用，還是沖減在建工程成本，都可以達(dá)到并入納稅所得依法征收所得稅的總目的，不同的只是所得稅實現(xiàn)的時間先后而已。
（二）具體稅收操作
1、對于當(dāng)年收到當(dāng)年用于沖減財務(wù)費用的貼息資金，以及當(dāng)年收到當(dāng)年用于沖減在建工程并且符合總局《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)［2000］84號）規(guī)定的借款費用條件的，年終計算納稅所得時時不作調(diào)整。
2、計入專項應(yīng)付款的貼息資金，凡在實際收到后或在貸款取得后一年內(nèi)用于支付利息或用于沖減財務(wù)費用、在建工程的，年終計算納稅所得時不作調(diào)整；如果企業(yè)將計入專項應(yīng)付款的貼息資金長期掛賬，同時超過實際收到后和貸款取得后一年期限的，應(yīng)在年終計稅時調(diào)增納稅所得。如果調(diào)增后企業(yè)又將上述貼息資金用于支付利息、沖減財務(wù)費用或固定資產(chǎn)價值的，應(yīng)允許其調(diào)減納稅所得。
3、凡將貼息資金計入資本公積之類科目而不計入企業(yè)損益的，年終計稅時應(yīng)調(diào)增納稅所得；將貼息資金計入補貼收人的，可不作納稅調(diào)整；將貼息資金計入其他應(yīng)付款的，可以比照計入專項應(yīng)付款進(jìn)行稅收處理。
一般情況下，凡因企業(yè)會計處理不當(dāng)或因會計制度規(guī)定與稅法規(guī)定不同而影響企業(yè)納稅所得的，稅務(wù)部門計稅時應(yīng)調(diào)整納稅所得，對于不當(dāng)?shù)臅嬏幚硎欠駪?yīng)同時以會計分錄調(diào)整，則應(yīng)該由會計的主管財政機關(guān)負(fù)責(zé)處理。