【摘要】從理論和實(shí)踐上解決人力資源的資產(chǎn)屬性是研究和實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)的一個(gè)首要問題。本文試圖從人力資源自身固有的特點(diǎn)出發(fā),通過對(duì)人力資源與其它資源不同特點(diǎn)的分析,探討人力資源作為一種特殊的資產(chǎn)在會(huì)計(jì)確認(rèn)上的諸多難點(diǎn),并綜合運(yùn)用相關(guān)理論對(duì)人力資源資產(chǎn)屬性及會(huì)計(jì)確認(rèn)問題進(jìn)行了探討和分析。

　　【關(guān)鍵詞】人力資源會(huì)計(jì) 資產(chǎn)屬性 會(huì)計(jì)確認(rèn)

　　在企業(yè)日益重視人力資源的背景下,研究和實(shí)施人力資源會(huì)計(jì)具有重大的理論和實(shí)踐意義。研究和實(shí)施人力資源會(huì)計(jì),一個(gè)首要的問題就是要從理論和實(shí)踐上解決人力資源的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量問題。多年來,學(xué)術(shù)界和企業(yè)界對(duì)此問題做了大量研究,取得了許多有價(jià)值的成果,但目前對(duì)人力資源資產(chǎn)屬性及會(huì)計(jì)確認(rèn)還存在諸多認(rèn)識(shí)分歧和誤區(qū),因此探討人力資源資產(chǎn)屬性的會(huì)計(jì)確認(rèn)仍是一個(gè)重要的理論和實(shí)踐問題。如果不對(duì)作為知識(shí)載體的人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告,那么會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的,這樣對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究就應(yīng)運(yùn)而生。但時(shí)至今日人力資源會(huì)計(jì)尚未在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到廣泛應(yīng)用,其原因主要是對(duì)人力資源的計(jì)量、核算和報(bào)告以及在實(shí)務(wù)操作中仍存在一些問題。如果不對(duì)作為知識(shí)載體的人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告,那么會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的,這樣對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究就應(yīng)運(yùn)而生。但時(shí)至今日人力資源會(huì)計(jì)尚未在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到廣泛應(yīng)用,其原因主要是對(duì)人力資源的計(jì)量、核算和報(bào)告以及在實(shí)務(wù)操作中仍存在一些問題。如果不對(duì)作為知識(shí)載體的人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告,那么會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的,這樣對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究就應(yīng)運(yùn)而生。但時(shí)至今日人力資源會(huì)計(jì)尚未在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到廣泛應(yīng)用,其原因主要是對(duì)人力資源的計(jì)量、核算和報(bào)告以及在實(shí)務(wù)操作中仍存在一些問題。如果不對(duì)作為知識(shí)載體的人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告,那么會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的,這樣對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究就應(yīng)運(yùn)而生。但時(shí)至今日人力資源會(huì)計(jì)尚未在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到廣泛應(yīng)用,其原因主要是對(duì)人力資源的計(jì)量、核算和報(bào)告以及在實(shí)務(wù)操作中仍存在一些問題。如果不對(duì)作為知識(shí)載體的人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告,那么會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的,這樣對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究就應(yīng)運(yùn)而生。但時(shí)至今日人力資源會(huì)計(jì)尚未在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到廣泛應(yīng)用,其原因主要是對(duì)人力資源的計(jì)量、核算和報(bào)告以及在實(shí)務(wù)操作中仍存在一些問題。如果不對(duì)作為知識(shí)載體的人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告,那么會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的,這樣對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究就應(yīng)運(yùn)而生。但時(shí)至今日人力資源會(huì)計(jì)尚未在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到廣泛應(yīng)用,其原因主要是對(duì)人力資源的計(jì)量、核算和報(bào)告以及在實(shí)務(wù)操作中仍存在一些問題。如果不對(duì)作為知識(shí)載體的人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告,那么會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的,這樣對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究就應(yīng)運(yùn)而生。但時(shí)至今日人力資源會(huì)計(jì)尚未在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到廣泛應(yīng)用,其原因主要是對(duì)人力資源的計(jì)量、核算和報(bào)告以及在實(shí)務(wù)操作中仍存在一些問題。如果不對(duì)作為知識(shí)載體的人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告,那么會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)提供的信息將是不全面、不充分的,這樣對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究就應(yīng)運(yùn)而生。但時(shí)至今日人力資源會(huì)計(jì)尚未在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中得到廣泛應(yīng)用,其原因主要是對(duì)人力資源的計(jì)量、核算和報(bào)告以及在實(shí)務(wù)操作中仍存在一些問題。本文試圖從人力資源特點(diǎn)出發(fā),在綜合前人研究基礎(chǔ)上,運(yùn)用相關(guān)理論知識(shí),對(duì)人力資源資產(chǎn)屬性的會(huì)計(jì)確認(rèn)問題作些思考。

　　1 人力資源的特殊性

　　研究和確認(rèn)人力資源的資產(chǎn)屬性,必須對(duì)人力資源的特殊性有個(gè)明確和清晰的認(rèn)識(shí)和把握。與企業(yè)其他經(jīng)濟(jì)資源相比較,人力資源具有其他資源無法比擬的特點(diǎn),這些特點(diǎn)可以歸納為以下四方面:

　　1.1 人力資源具有生物性和社會(huì)性

　　人力資源以人體作為載體,是一種有生命的“活”的資源,具有人的自然生理特征和生命周期特征。同時(shí),人類勞動(dòng)是一種社會(huì)性的協(xié)作勞動(dòng),勞動(dòng)者在一定的社會(huì)關(guān)系下按照一定的分工在相應(yīng)的集體中從事勞動(dòng)活動(dòng),構(gòu)成了人力資源社會(huì)性的基礎(chǔ)。社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件對(duì)人力資源的再生產(chǎn)具有決定作用。

　　1.2 人力資源具有智力性和主觀能動(dòng)性

　　與其他生物不同,人力資源具有自我意識(shí)、自我激勵(lì)和自我發(fā)展的動(dòng)機(jī)和能力,并能通過不斷的智力投入和開發(fā),使自身的功能不斷擴(kuò)大,勞動(dòng)能力不斷得以積累、延續(xù)和增強(qiáng)。正是人力資源的智力性,使人力資源具有強(qiáng)大的主觀能動(dòng)性。

　　1.3 人力資源具有再生性和時(shí)效性

　　人力資源屬于再生性資源,它通過個(gè)體的不斷更替和勞動(dòng)力耗費(fèi)與再生產(chǎn)循環(huán)實(shí)現(xiàn)人力資源的再生產(chǎn)。當(dāng)然,人力資源的再生產(chǎn)不同于一般生物資源的再生產(chǎn),除了遵守一般生物學(xué)規(guī)律外,還受人類意識(shí)的支配和人類活動(dòng)的影響和調(diào)節(jié)。人力資源的形成、開發(fā)和使用都具有時(shí)間上的制約性。從事勞動(dòng)的不同年齡階段,勞動(dòng)能力也不盡相同,隨著時(shí)間的推移,所擁有的最佳人力資源價(jià)值就會(huì)降低甚至喪失作用。人力資源長(zhǎng)期閑置或配置、使用不當(dāng),更會(huì)造成嚴(yán)重的人力資源浪費(fèi)。

　　1.4 人力資源具有獨(dú)立性和共享性

　　人力資源以個(gè)體為單位,獨(dú)立存在于每個(gè)生活著的個(gè)體身上,而且受各自不同的生理狀況、思想與價(jià)值觀念的影響。同時(shí),人力資源作為獨(dú)立的生產(chǎn)要素,不僅可以為某一組織所用,也可以為其他組織所用,乃至為整個(gè)社會(huì)謀福利,具有很強(qiáng)的外部效益性,這就體現(xiàn)了人力資源的共享性。此外,它還具有可控性、主導(dǎo)性和內(nèi)耗性等其他特點(diǎn)。

　　2 人力資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的難點(diǎn)

　　正是由于人力資源資產(chǎn)具有以上這些特殊性,因而在會(huì)計(jì)上作為一種企業(yè)資產(chǎn)來確認(rèn)與計(jì)量存在著諸多困難,概括起來包括:

　　2.1 人力資源的確認(rèn)與計(jì)量難以用實(shí)際成本來衡量

　　其中涉及到許多主觀因素和假定條件,其計(jì)量模型過于繁瑣,因此,至今未與傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合,只能作為管理會(huì)計(jì)的一個(gè)組成部分來提供信息。

　　2.2 人力資源的所有權(quán)界定的困難

　　企業(yè)可以通過契約的形式建人力資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)所有者和其他產(chǎn)權(quán)所有者之間的合作關(guān)系,但人力資源只能歸屬于其人身承載者,人力資源價(jià)值受個(gè)人意志支配,受制于其生理狀況、思想、態(tài)度與價(jià)值觀念的影響。因此人力資源所有權(quán)界定問題是人力資源會(huì)計(jì)的核心和本質(zhì)所在,不解決好這一問題就無法激發(fā)勞動(dòng)者的勞動(dòng)熱情,無法激發(fā)企業(yè)活力。這是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的內(nèi)在要求,也是人力資源會(huì)計(jì)必須面對(duì)的問題。

　　2.3 人力資源的流動(dòng)與價(jià)值增值的矛盾

　　從人才流動(dòng)的角度來看,企業(yè)往往會(huì)采取些限制性措施限制人才流動(dòng),以避免資產(chǎn)流失,造成企業(yè)資產(chǎn)的無謂流失,有損有關(guān)人力資源會(huì)計(jì)信息的可靠性;另一方面,而人力資源的價(jià)值是要在不斷的流動(dòng)學(xué)習(xí)中才能保值增值。這種矛盾給人力資源資產(chǎn)的計(jì)量和管理帶來困難。

　　2.4 人力資源資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)性較大

　　人力資源可能由于意外事故或其他原因造成其失去原來為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的能力,這種不確定性以及可能為企業(yè)造成的損失都具有不可預(yù)計(jì)性。而且人力資源在企業(yè)發(fā)揮作用的大小還可能受到其他許多因素的制約,使人力資源資本化后風(fēng)險(xiǎn)可能被放大等等。

　　鑒于人力資源不同于其他資源的特殊性和資產(chǎn)屬性確認(rèn)及計(jì)量方面難點(diǎn),因而學(xué)術(shù)界對(duì)人力資源資產(chǎn)屬性還沒有一致的認(rèn)識(shí),如有人認(rèn)為,人力資源完全不同于會(huì)計(jì)上的“資產(chǎn)”,它帶有極大的不確定性,不能完全被企業(yè)所控制,對(duì)其也難以用貨幣進(jìn)行計(jì)量;也有學(xué)者認(rèn)為,將人的價(jià)值貨幣化,把人與其他資源同樣看待,有損于人的尊嚴(yán)等。許多著名的會(huì)計(jì)學(xué)家如坎寧(J.B.Canning)等都反對(duì)將人力資源確認(rèn)為資產(chǎn)。由于認(rèn)識(shí)存在的一些誤區(qū)和偏差,所以盡管人力資源可能符合資產(chǎn)的定義,人力資源信息對(duì)投資者也是決策相關(guān)的,但長(zhǎng)期以來卻被摒棄于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的范圍之外。客觀上看,人力資源作為一種資產(chǎn)用傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)方法和技術(shù)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量確實(shí)存在不少難點(diǎn),但難以認(rèn)定,并不意味著不能認(rèn)定,人力資源作為企業(yè)一種特殊的資源,可以更新思路,運(yùn)用一些新的方法和技術(shù)進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量,至今學(xué)術(shù)界已對(duì)此展開了廣泛的研究并取得了許多有價(jià)值的成果。

　　3 人力資源資產(chǎn)屬性的會(huì)計(jì)確認(rèn)

　　3.1 人力資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)確認(rèn)的現(xiàn)實(shí)依據(jù)

　　我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定:“資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或控制的能以貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源,包括各種財(cái)產(chǎn)、債權(quán)和其他權(quán)利。”根據(jù)這一定義,資產(chǎn)必須具以下四個(gè)條件:一、可以給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益;二、可以用企業(yè)所擁有或控制;三、可以交易;四、可以用貨幣進(jìn)行計(jì)量。因此,企業(yè)的人力資源是否是一種資產(chǎn),是否具有資產(chǎn)的屬性,可以用上述四個(gè)條件進(jìn)行衡量和分析。

　　3.1.1 人力資源是可以為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的

　　在勞動(dòng)關(guān)系確定后,具有正常體力和智力的勞動(dòng)者,只要在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)揮作用,就能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。根據(jù)馬克思經(jīng)濟(jì)學(xué)原理,人力資源在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中所創(chuàng)造的價(jià)值不僅能彌補(bǔ)勞動(dòng)力自身的價(jià)值,還能帶來超過自身價(jià)值的剩余價(jià)值?，F(xiàn)代人力資本理論也充分肯定了人力資源比物資資源具更大的增值效果。因此,人力資源符合資產(chǎn)的第一個(gè)條件,人力資源是可以給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的。

　　3.1.2 人力資源是可以為企業(yè)所擁有或控制的

　　在現(xiàn)代信用制度和契約經(jīng)濟(jì)條件下,企業(yè)與勞動(dòng)者依法簽訂勞動(dòng)合同后,企業(yè)便可在合同期限內(nèi)擁有人力資源的使用權(quán)和處分權(quán),從而企業(yè)在勞動(dòng)合同期限內(nèi)實(shí)際上擁有或控制了該人力資源?？梢?人力資源符合資產(chǎn)的第二個(gè)條件。

　　3.1.3 人力資源是可以交易的

　　在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,勞動(dòng)力作為一種生產(chǎn)要素,它在勞動(dòng)力市場(chǎng)上的流動(dòng)早已成為各國(guó)的普遍現(xiàn)象。在勞動(dòng)力市場(chǎng)上,作為人力資源載體的勞動(dòng)者與企業(yè)是兩個(gè)平等的利益主體和產(chǎn)權(quán)主體,雙方按照各自的需求,通過勞動(dòng)契約方式,人力資源可以進(jìn)入企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程付出勞動(dòng)并獲得相應(yīng)的勞動(dòng)報(bào)酬,其實(shí)質(zhì)就是人力資源產(chǎn)權(quán)分解和交易的結(jié)果。因此,人力資源也具有交易的性質(zhì),符合資產(chǎn)的第三個(gè)條件。

　　3.1.4 人力資源是可以用貨幣計(jì)量的

　　企業(yè)花在人力資源上的各種費(fèi)用都是可以用貨幣計(jì)量的,這就使得以貨幣形式不定期相對(duì)客觀地計(jì)量人力資源的價(jià)值成為可能。這也符合資產(chǎn)的第四個(gè)條件。

　　從上述分析可看出,人力資源作為一種特殊的生產(chǎn)要素,完全符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于資產(chǎn)的四個(gè)條件,人力資源在會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)上可以作為企業(yè)資產(chǎn)來處理。

　　3.2 人力資源資產(chǎn)的屬性確認(rèn)

　　由于企業(yè)人力資源資產(chǎn)的特殊性,它在會(huì)計(jì)屬性上不同于流動(dòng)資產(chǎn),也不同于固定資產(chǎn)。它與無形資產(chǎn)相類似,但又存在諸多質(zhì)的差別,因此界定人力資源的資產(chǎn)屬性較為復(fù)雜,不能簡(jiǎn)單地把人力資源歸入無形資產(chǎn)范圍,它應(yīng)該屬于企業(yè)的流動(dòng)資本。

　　3.2.1 企業(yè)資本的兩種形態(tài)

　　根據(jù)馬克思的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論,企業(yè)生產(chǎn)資本按照其在生產(chǎn)過程中價(jià)值周轉(zhuǎn)方式的不同,可分為固定資本和流動(dòng)資本。固定資本的使用價(jià)值可以在一個(gè)較長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)保持它獨(dú)立的、原有的物質(zhì)形態(tài),并在多次生產(chǎn)過程中反復(fù)執(zhí)行相同的職能;而且其使用價(jià)值根據(jù)它在使用中的社會(huì)平均損耗程度,部分地轉(zhuǎn)移到新產(chǎn)品中去,并隨著產(chǎn)品的出售以貨幣的形式陸續(xù)收回。正是這種特殊的流通,使得這部分資本價(jià)值獲得了雙重存在的形式:一部分仍固定在執(zhí)行職能的物質(zhì)形式中,另一部分則在流通過程中與其物質(zhì)形式相分離而逐步轉(zhuǎn)化為貨幣形式。與此對(duì)應(yīng),流動(dòng)資本則在一次生產(chǎn)過程中被全部消耗掉,價(jià)值也一次性全部轉(zhuǎn)入到新產(chǎn)品中去,并通過產(chǎn)品的流通,以貨幣的形式收回。

　　3.2.2 無形資產(chǎn)屬于固定資本

　　無形資產(chǎn)無論是企業(yè)自創(chuàng)一次性注冊(cè)申請(qǐng)完畢的,還是從外購入的,都可以使企業(yè)長(zhǎng)期受益。如專利權(quán)在法律或合同規(guī)定的期限內(nèi)無論企業(yè)生產(chǎn)多少商品,都可以無償享有專利權(quán)的使用。在生產(chǎn)過程中,它具有雙重性質(zhì):一部分價(jià)值始終處于生產(chǎn)領(lǐng)域,繼續(xù)發(fā)揮著作用,另一部分價(jià)值處于流通領(lǐng)域,轉(zhuǎn)化為貨幣?？梢?其與固定資產(chǎn)類似,在企業(yè)中長(zhǎng)期使用,使產(chǎn)品獲益,并逐步從商品銷售收入中得到補(bǔ)償。正是由于無形資產(chǎn)總有一部分價(jià)值固定在生產(chǎn)領(lǐng)域,執(zhí)行著生產(chǎn)職能,我們才能得出無形資產(chǎn)屬于固定資本的結(jié)論。因此,我們才對(duì)無形資產(chǎn)提取折舊。

　　3.2.3 人力資源是企業(yè)的流動(dòng)資本

　　人力資本的使用具有特殊性,如果企業(yè)無力補(bǔ)償人力資本者所消耗的,就無法延續(xù)企業(yè)的生產(chǎn)力。工資是人力資本者內(nèi)在價(jià)值的體現(xiàn),故而人力資本者必然就會(huì)按照工資的高低來決定投入量的大小。人力資本者在執(zhí)行過程中,不僅將他們價(jià)值的等價(jià)物加到產(chǎn)品中去,而且還將剩余價(jià)值加到產(chǎn)品中去。這個(gè)等價(jià)物和剩余價(jià)值隨著產(chǎn)品的流通轉(zhuǎn)化為貨幣?？梢?人力資本者擁有的人力資本同產(chǎn)品一起經(jīng)過了流動(dòng)領(lǐng)域的兩個(gè)形態(tài)變化,并且往復(fù)循環(huán)。鑒于此,人力資本者投入的人力資本應(yīng)屬于流動(dòng)資本,并且無需提取折舊。

　　從以上分析可知,人力資源是一種特殊的資源,它在企業(yè)運(yùn)營(yíng)過程具有特殊的使用價(jià)值和周轉(zhuǎn)方式,不具有固定資本的屬性;而無形資產(chǎn)則屬于固定資本,因而人力資源也不屬于無形資產(chǎn),從本質(zhì)上看,人力資源應(yīng)屬于是企業(yè)的流動(dòng)資本。因此,在實(shí)踐中,我們不能將人力資源歸屬于無形資產(chǎn),亦不能提取折舊,而應(yīng)將人力資源資產(chǎn)歸入流動(dòng)資產(chǎn)范疇,進(jìn)行單獨(dú)核算。

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