摘要：審計風險是客觀存在的，影響審計風險的因素也是多方面，要降低審計風險保證審計質(zhì)量，在社會經(jīng)濟制度結(jié)構(gòu)或制度安排體系內(nèi)，法律和道德共同起作用。應強化責任意識，減少道德風險；堅持獨立原則，減少外界干擾；倡導清廉奉獻，抑制“利己”傾向；堅決依法審計，提高判斷力和認知理性；培養(yǎng)審計人員品質(zhì)、精神境界和處理審計關(guān)系應恪守的核心價值觀。

　　關(guān)鍵詞：審計風險；國家審計；道德；倫理；文化

　　審計的目的之一是評價受托責任的履行情況，解決委托代理關(guān)系中信息不對稱而產(chǎn)生的風險。但審計過程中由于審計環(huán)境及其內(nèi)外部的種種因素影響，又導致審計風險。在市場經(jīng)濟發(fā)展和民主法制建設(shè)的社會背景下，無論是社會審計還是政府審計，審計風險都對審計質(zhì)量及其社會效應產(chǎn)生潛在危害和負面影響，因此，審計理論界及實務(wù)界都對審計風險問題高度重視。然而，從經(jīng)濟學的角度來看，制度、準則屬于一種正式約束，而屬于非正式約束的倫理規(guī)范、道德觀念、意識形態(tài)等是對正式約束的擴展、細化和限制，這些非正式約束限定了人們可行的行動選擇空間，簡化了人們的決策過程，有利于人們在交往中形成穩(wěn)定的預期，減少交易成本。明確責任、完善制度、強化審計倫理、加強職業(yè)道德建設(shè)才是降低或減少審計風險最根本的措施。

　　一、審計風險

　?。ㄒ唬╋L險及其產(chǎn)生。

　　風險概念最早是在16、17世紀歐洲人開辟新航路和開始資本主義的早期擴張活動的背景下出現(xiàn)的。據(jù)吉登斯考證，風險的概念最初指西方探險家在周游世界中冒險進入新的水域，后來逐漸轉(zhuǎn)移到對時空的探索上。它是指一個我們既在探索、又在努力加以規(guī)范和控制的世界[1]。隨后“風險”逐步成為商業(yè)行為和金融投資中的一個日常性概念，意指某項旨在盈利的行為可能承擔的利益損失，這種風險是可以通過計算量化的。在此，“風險”是一個中性措辭，只與可能性以及損失和收益相關(guān)。至20世紀70年代，風險也擴展至一系列更廣泛的問題上，80年代以來已從單純的“技術(shù)——科學”的范疇擴展到一個社會理論的范疇，1986年在德文版的《風險社會》一書中，貝克首次使用“風險社會”的概念來描述后工業(yè)社會并進而加以理論化[2]。“風險”一詞具有極為豐富的內(nèi)涵，大體上可以歸納為兩類(譚建國，呂恬2003) ：一是不利事項將發(fā)生的可能性，如COSO 將風險定義為“一個事項將會發(fā)生并給目標實現(xiàn)帶來負面影響的可能性”；二是某一事項發(fā)生所導致的不利后果，如《古今漢語詞典》定義“風險是可能發(fā)生的危險”。

　　（二）審計風險的涵義。

　　關(guān)于審計風險的概念理論界有不同的認識和理解。閻金鍔、劉力云認為：審計風險是指審計主體遭受損失或不利的可能性[3]；朱小平認為：審計風險是指審計人員在審計后發(fā)表了不恰當審計意見的可能性[4]；徐政旦、胡春元認為：完整的審計風險的概念應從廣義上解釋，即不僅包括審計過程的缺陷導致審計結(jié)果與實際不相符而產(chǎn)生損失或責任的風險，而且包括營業(yè)失敗可能導致公司無力償債，或倒閉所可能對審計人員或?qū)徲嫿M織產(chǎn)生傷害的營業(yè)風險[5]；耿建新、宋常認為：審計風險有廣義和狹義之分，廣義的審計風險是指審計主體遭受損失或不利的可能性，包括審計職業(yè)風險和審計項目風險。審計職業(yè)風險是指審計職業(yè)整體面臨的生存和發(fā)展的風險，審計項目風險是指審計人員審計單個項目時提出錯誤審計意見的可能性。狹義的審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后沒能發(fā)現(xiàn)并發(fā)表了不恰當審計意見的可能性[6] 。王金會、尹平認為[7]: “這種由于審計結(jié)論與客觀事實的偏離以及審計主體行為的錯誤產(chǎn)生危害及審計主體承擔相應的責任的可能性, 稱之為審計風險。如果審計行為主體和審計風險的承受主體是國家審計機關(guān), 此種風險就是國家審計風險”。張伏玲 在《認識國家審計風險強化風險意識》中指出: “所謂審計風險, 就是審計機關(guān)、審計人員未依法履行審計監(jiān)督職責造成審計對象和與之有關(guān)第三者的損失, 而追究審計人員責任的可能性”，郭宏在《 走出國家審計無風險的誤區(qū)》一文中也持類似的觀點。

　　綜上可見，關(guān)于審計風險的涵義有的從不同審計主體加以研究，有的是找出國家審計、內(nèi)部審計、社會審計的審計風險的共性內(nèi)容；有的是側(cè)重于描述審計結(jié)論與客觀事實的偏離，有的是強調(diào)或分析了由于審計主體行為的差錯等產(chǎn)生風險的原因；有的是從廣義、狹義等不同層面進行了定義。

　?。ㄈ徲嬶L險的負外部性。

　　無論 “意見不當論”還是“損失可能論”， 無論是職業(yè)風險還是審計項目風險，無論是廣義的還是狹義的審計風險，不僅給審計主體、審計關(guān)系人帶來了潛在的危害及影響，而且，審計風險還會給社會產(chǎn)生負效應。

　　1、審計風險對審計主體的影響。審計主體是構(gòu)成審計行為的重要因素。審計風險，重者有可能導致審計失敗，輕者有可能影響審計主體的信譽。國家審計主體是國家審計權(quán)利的承擔者和審計監(jiān)督活動的實施者，國家法律賦之極大的權(quán)威性，審計人員的政策水平、業(yè)務(wù)素質(zhì)、工作能力直接影響國家審計機關(guān)職能的發(fā)揮。

　　2、審計風險對審計客體的影響。按現(xiàn)行的準則制度要求，在審計報告中，雖然明確會計責任和審計責任。但是，如果審計人員總是不能正確評價，或者經(jīng)常發(fā)表與事實不相吻合的審計結(jié)果與報告，則不能有效地遏制審計客體的“機會主義”行為。

　　3、審計風險對委托人的影響。從產(chǎn)權(quán)角度看，當所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離時，財產(chǎn)所有者仍擁有對經(jīng)營者的監(jiān)督權(quán)[8]。從經(jīng)濟社會發(fā)展與審計發(fā)展的內(nèi)在聯(lián)系來分析，審計產(chǎn)生的基礎(chǔ)是受托責任關(guān)系，這種受托責任關(guān)系是基于所有權(quán)和經(jīng)營、管理或行政權(quán)的分離，或管理層增多而產(chǎn)生的。隨著政府審計公共受托責任內(nèi)涵的不斷擴大，政府審計的職責不斷拓展。政府審計不僅發(fā)揮著經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟評價的基本職能，而且，職責也從維護財政資金、資產(chǎn)安全提升到保證國家各項政策有效實施、維護經(jīng)濟社會發(fā)展秩序，維護國家經(jīng)濟安全方面發(fā)揮著重要作用。若審計主體不能正確的評價財務(wù)信息，評價經(jīng)營者的經(jīng)營與管理責任，幫助審計委托人“確立或解除被審計單位的受托經(jīng)濟責任，”維護國家經(jīng)濟安全，實現(xiàn)審計的終極目標，那么，審計將會失去它原本意義。

　　4、審計風險對社會影響的負效應。審計風險不僅對審計關(guān)系人產(chǎn)生影響，首先，審計報告是對社會公眾的一種社會責任；其次，審計本身就是一種社會行為，與審計有關(guān)的各種政治環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、法律環(huán)境、文化環(huán)境構(gòu)成了審計存在與發(fā)展的空間，即審計環(huán)境，審計環(huán)境制約著審計的發(fā)展，而審計對其所處的環(huán)境也有反作用。國家審計若沒有很好地監(jiān)督公共資金的使用、財政支出的執(zhí)行情況，則可能會影響整個國民經(jīng)濟的運行。因此，一個簡單的分析推理便可知，審計風險對社會的影響是很大的，2003年3月開始試行的國家審計公告制，審計機關(guān)通過媒體依法公告審計結(jié)果，客觀上提高了政府部門使用財政資金的透明度，增強了法人和公民的知情權(quán)，在某種程度上可以說，也是在履行向社會公眾負責的社會責任。

　　二、審計風險與道德失范

　　審計風險是指審計活動中由于各方面因素影響而造成損失的可能性（吳聯(lián)生，1995）。有信息不對稱、“有限理性”等客觀因素，有審計人員素質(zhì)不能滿足復雜工作需要的技術(shù)性風險，也有人的自利性而產(chǎn)生的道德風險。

　?。ㄒ唬徲嬛黧w的“有限理性”。

　　像任何其他復雜的事物一樣，審計工作具有較強的專業(yè)技術(shù)性，這需要審計人員具備很強的職業(yè)判斷力。審計是一項復雜勞動，其間的信息不對稱及人的“有限理性”是導致審計風險的重要原因。人的“有限理性”決定了審計人員不可能對所有的被審計事項完全認知。同時，審計風險與社會經(jīng)濟活動的復雜程度正相關(guān)，經(jīng)濟活動越簡單，審計人員對它的理性就越準確，審計風險必然會越低；相反，經(jīng)濟活動越復雜，它在審計人員的主觀上就難以得到全面的反應，審計風險也就會越高[9]。

　　（二）信息的不完全性。

　　傳統(tǒng)經(jīng)濟學基本假設(shè)前提中，重要的一條就是“經(jīng)濟人”擁有完全信息，但現(xiàn)實生活中市場主體不可能占有完全的市場信息，信息不對稱必定導致信息擁有方為牟取自身更大的利益而使另一方的利益受到損害，這種行為在理論上就稱作道德風險和逆向選擇。在現(xiàn)實審計關(guān)系中，信息不對稱現(xiàn)象是客觀的、普遍存在的，常出現(xiàn)“劣幣驅(qū)逐良幣”的現(xiàn)象。如果審計人員與被審計單位之間存在著嚴重的信息不對稱，而審計人員由于“有限理性”沒有發(fā)現(xiàn)問題，則有可能發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖?，導致審計風險。

　　（三）制度的不完備性。

　　一個完備的契約指的是契約準確地描述了與交易有關(guān)的所有未來可能出現(xiàn)的狀態(tài)，以及每種狀態(tài)下契約各方的權(quán)利和責任。反之，如果一個契約不能做到這一點,就是不完備的契約。換句話說,不完備的契約就是一個留有“漏洞”的契約[10]。審計制度包括審計的組織制度和制度規(guī)范?，F(xiàn)實中，國家審計組織形式上的獨立與實質(zhì)上的獨立還有較大差距。況且不說我國審計署隸屬于國務(wù)院的“行政型”組織模式，“雙重領(lǐng)導”的審計體制，使得地方審計機關(guān)出現(xiàn)嚴重的“政府內(nèi)審化傾向”，審計人員的職業(yè)行為往往受到來自地方政府及權(quán)力機關(guān)行政領(lǐng)導的干預，審計人員的獨立性受到影響，審計質(zhì)量難以保證。而且，雙重管理體制使得地方審計機關(guān)工作經(jīng)費完全依賴地方政府，受經(jīng)費、時效性等因素影響，審計人員往往力不從心而出現(xiàn)“不作為”現(xiàn)象，審計人員責任難以澄清，風險難以規(guī)避[11]。從審計制度建設(shè)方面看，國家審計基本準則(審計署8號令)提出了明確的質(zhì)量控制要求及辦法，但無論是審計證據(jù)證的充分性與適當性、審計程序的科學性與合規(guī)性，還是審計報告的編寫與審理，審計制度的建設(shè)與完善都有著動態(tài)一致性的變化過程。

　?。ㄋ模徲嬯P(guān)系人的道德失范。

　　“失范”有行為失范和道德失范兩種類型，行為失范是道德失范的表象，道德失范是行為失范的根源。張岱年先生曾說過：“自古以來所討論的問題雖然很多，事實則可析別為兩大類問題。其一為道德現(xiàn)象的問題，其二為道德理想和道德價值問題”[12]，審計風險的產(chǎn)生除信息不對稱、“有限理性”、契約不完備性、制度缺陷外，其根本原因在于人們的道德標準下滑，真假、善惡、美丑、是非界限模糊，無法抑制人的自利性、不良心欲，進而導致敗德行為。法國社會學家埃米爾.杜爾凱姆指出:“失范是社會結(jié)構(gòu)在轉(zhuǎn)換過程中所引起的負值現(xiàn)象，社會結(jié)構(gòu)解體，越軌行為增多；社會整合加強，失范的越軌行為減少。”我國正處于市場經(jīng)濟建設(shè)與完善的過程中，新舊觀念、行為相互摩擦、沖突、交融、分解，導致社會諸領(lǐng)域產(chǎn)生形形色色的失范行為[13]。

　　雖然審計風險產(chǎn)生的原因是多因素的，但審計關(guān)系人的道德問題是根本原因。“道”一般是指事物運動變化的規(guī)律，后引申為應該遵循的原則、規(guī)范和途徑的意思。“德”就是將人與人之間的關(guān)系處理得合理、恰當。現(xiàn)實審計活動中，如果審計人員不獨立、不公正、不誠信，就可能與被審計主體串通舞弊，出具與事實不相符的虛假審計報告；如果審計客體不誠信，違背真實性原則，提供虛假信息，這就增加了審計的難度，增加了審計風險；如果審計委托主體不是真正的信息使用者，也就很容易出現(xiàn)道德失范，在利益驅(qū)動下，可能發(fā)生審計委托人與會計師事務(wù)所合謀的結(jié)果。

　　三、審計文化與審計風險

　　石愛中( 2005) 認為：“審計文化是人類在社會歷史發(fā)展過程中從事經(jīng)濟監(jiān)督和經(jīng)濟證明性質(zhì)的管理活動而形成的物質(zhì)財富和精神財富的總和[14]”。在社會經(jīng)濟制度結(jié)構(gòu)或制度安排體系內(nèi)，法律和道德是共同起作用的[15]，而且，經(jīng)濟分析法學（也叫“法與經(jīng)濟學”）已經(jīng)對法律與社會經(jīng)濟發(fā)展的影響以及法律制度自身的效率進行了大量的研究。法律可以保障產(chǎn)權(quán)、防止脅迫、減少不合作的損失來降低交易成本并進而提高資源配置效率和推進經(jīng)濟發(fā)展，但道德作為非強制性的、內(nèi)省的、正向激勵的社會規(guī)范和準則，也確實是社會經(jīng)濟運行和發(fā)展中的更寶貴資源，而且比法律更經(jīng)濟，減少了法律的執(zhí)行成本。因此，面對復雜的社會經(jīng)濟形勢，在審計事業(yè)快速發(fā)展的今天，充分發(fā)揮國家審計在國家治理中的作用，就必須強化審計倫理，加強審計文化建設(shè)。

　?。ㄒ唬娀熑我庾R，減少道德風險。

　　從審計責任角度來分析, 審計風險是指審計工作中可能出現(xiàn)某種失誤而形成的責任風險[16]?？档抡J為責任是一切道德價值的泉源，合乎責任原則的行為雖不必然善良，但違反責任原則的行為卻肯定都是惡邪，在責任面前一切其他動機都黯然失色[17]。責任對人類來說是最基本的道德規(guī)范，無論是個人還是復數(shù)以上的個人組織的協(xié)作行為，都承擔著相應的責任，否則人類社會就難以存在。審計學家莫茨和夏拉夫在《審計理論結(jié)構(gòu)》一書中曾指出：“作為一種職業(yè)，審計應對所有依靠其工作的人承擔責任。審計只有接受這些社會責任，才能確立它作為一種職業(yè)的地位。”西方民間審計界也有一句相似的諺語：社會公眾是注冊會計師唯一的委托人。這說明注冊會計師要面向全社會承擔審計責任[18]。蔡春（2012）認為：任何審計活動都是以特定的受托經(jīng)濟責任關(guān)系的存在為前提，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，受托經(jīng)濟責任的內(nèi)涵也在不斷拓展，同時審計功能也是隨著受托經(jīng)濟責任內(nèi)容與時俱進地拓展而不斷發(fā)展的。由此可見，作為國家治理重要組成部分一種制度安排的國家審計，承擔著維護國家經(jīng)濟安全和人民根本利益的重要職責，作為國家審計主體的審計人員一定要強化責任意識。

　?。ǘ﹫猿知毩⒃瓌t，減少外界干擾。

　　獨立性是審計文化最重要、最能反映審計本質(zhì)特征的精神元素。審計的獨立性一般被分為形式的和實質(zhì)的。審計在組織、人員、經(jīng)費和業(yè)務(wù)上的獨立性只是形式上的獨立性，其重要性不言而喻。然而，審計最重要的獨立性還是指實質(zhì)上的獨立性，即思想上的獨立性。一方面，根據(jù)《審計法》、審計署8 號令以及相關(guān)的法律法規(guī)文件，強化審計工作獨立性的要求，加強制度約束，另一方面，強化道德倫理，加強審計價值觀建設(shè)。獨立性是審計的靈魂，獨立才能客觀，客觀才能公正，公正才能減少應審計主體道德失范所導致的“審計結(jié)論與客觀事實偏離”的審計風險。“獨立”是國家審計自始至終都必須堅守的行為標準和道德規(guī)范。

　?。ㄈ┏珜辶瞰I，抑制“利己”傾向。

　　在中國的道德哲學里義利之辨始終是一個核心主題，從傳統(tǒng)到現(xiàn)代儒學都被認為是核心哲理之一?？鬃幼钤缣岢隽x和利的關(guān)系問題，認為“君子喻于義，小人喻于利” ，強調(diào)為天下公利，不能僅謀一己私利。孟子承接發(fā)展，有“王何必曰利，亦有仁義而已矣”?？?、孟的義利之辨，并非說在講道德原則時要排斥利益，而是以義為先，以利為后。

　　人的自利性的本性加之外界生存環(huán)境的不確定性，幾乎每個人都是“理性有限的機會主義者”。國家審計文化在本質(zhì)上是強調(diào)“利他”、“利群”、“利社會”，在建設(shè)國家審計文化的過程中應通過倫理道德減少或抑制“利己”傾向和欲望，倡導清廉奉獻，增加“利他”的道德環(huán)境和文化氛圍，減少審計人員“利己”的道德失范而產(chǎn)生的審計風險。

　?。ㄋ模﹫詻Q依法審計，提高判斷力和認知理性。

　　審計工作是一項政策性強、專業(yè)性強的工作，在審計關(guān)系中作為第一關(guān)系人的審計主體，其個人素質(zhì)和專業(yè)水平都對審計質(zhì)量有很大的影響。蘇格拉底認為，一個工匠要做出好的手藝品，必須先要有這種產(chǎn)品的知識，一個治國者要治理好國家，必須先有關(guān)于國家的性質(zhì)和目的的知識[19] 。國家審計是一項專業(yè)性很強的活動，沒有一定的專業(yè)勝任能力是無法發(fā)現(xiàn)被審計單位錯弊并提出建設(shè)性的審計意見的，從而容易屈服于被審計單位的利益誘惑、壓力或威脅[20]。因此，每個審計人員不僅要有道德標準還要有判斷力、洞察力、認識能力及技術(shù)手段，必須具備與審計工作性質(zhì)及某一方面工作任務(wù)相適應的專業(yè)水平、業(yè)務(wù)素養(yǎng)。審計實踐中，依法對照審計標準，增強理性認知，提高審計判斷力，就能夠降低“未依法履行審計監(jiān)督職責”所造成審計對象和與之有關(guān)第三者的損失，減少由于有限理性和信息不完備所產(chǎn)生的審計風險。

　?。ㄎ澹┡囵B(yǎng)審計人員品質(zhì)，恪守核心價值觀。

　　無論是制度的完備與不完備，制度所能管轄的范圍是有限的，制度的設(shè)計總是存在著缺損。因此，要以科學發(fā)展觀為指導，逐步轉(zhuǎn)變審計人員的傳統(tǒng)的價值理念為科學審計的價值理念，從為封建君主服務(wù)的審計文化理念，發(fā)展到注重公共財政資金使用績效、關(guān)注民生的價值理念。遵循審計發(fā)展的規(guī)律和核心價值觀建設(shè)的規(guī)律，樹立審計核心價值觀。價值觀，是對好壞、善惡、美丑、成敗、貴賤、貧富、是非、對錯的一種基本價值信仰，審計價值觀是國家審計“軟實力”的核心，包括意識形態(tài)、真理性品格、利益關(guān)系的正確取向、精神向度的合理性、審計方法的科學性等。對國家審計人員而言，其衡量判斷標準是“為民而審、為國而計”，這其中蘊含著審計人的忠誠、理念、價值、作風，是履行審計法定職責的根本所在，是黨和人民對審計工作的根本要求。只有恪守審計核心價值觀，才能從根本上最大限度地防范和降低審計風險。參考文獻：

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