摘要：本文對政府審計服務(wù)進(jìn)行探討，目的在于總結(jié)目前政府審計機(jī)關(guān)的實際工作中為企業(yè)提供的相關(guān)服務(wù)，從而進(jìn)行探索和推廣，為構(gòu)建服務(wù)型審計機(jī)關(guān)獻(xiàn)計獻(xiàn)策。

　　關(guān)鍵詞：政府審計；審計服務(wù)；免疫系統(tǒng)

　　2006年3月，我國政府制定的《國民經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展“十一五”規(guī)劃綱要》中明確提出，加快建設(shè)服務(wù)政府、責(zé)任政府、法治政府，它標(biāo)志著服務(wù)型政府已經(jīng)成為中國行政體制改革的目標(biāo)選擇。面對這樣一個明確的目標(biāo)，處于這樣一個變革的時代，政府審計機(jī)關(guān)如何深入貫徹“建設(shè)服務(wù)型政府”的理念，結(jié)合自己的法定職責(zé)服務(wù)社會，服務(wù)人民，將理念具體為實際的行動是我們急需探討的課題之一。

　　一、國內(nèi)外相關(guān)研究現(xiàn)狀

　　政府審計機(jī)關(guān)的法定職責(zé)就是監(jiān)督，因此，理論界對于政府審計服務(wù)的探討較為有限，主要研究領(lǐng)域集中于審計體制的探討、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計、審計信息公開、審計基礎(chǔ)理論（如審計職能與職責(zé)、審計技術(shù)與方法、中外審計領(lǐng)域的比較介紹）等。有關(guān)政府審計服務(wù)的研究散落于有限的幾篇文獻(xiàn)中，甚至是在文中一帶而過，筆者對此進(jìn)行了總結(jié)，主要體現(xiàn)在以下四個方面：

　　趙偉江（2004）較早地對審計服務(wù)理念進(jìn)行了追溯和探討，并引發(fā)出在審計服務(wù)理念的基礎(chǔ)上，圍繞公共審計服務(wù)的有效供給主線，來研究政府審計作為政府向公眾提供公共審計產(chǎn)品或服務(wù)的職能部門，在公共審計服務(wù)網(wǎng)絡(luò)中，如何來重新界定傳統(tǒng)的職能界限、變革傳統(tǒng)的行為方式和方法。

　　王鴻（2007）、楊茁（2007）等從政府職能重心調(diào)整的角度對國家審計的重點進(jìn)行了論述和展望，認(rèn)為對國有企業(yè)的審計不應(yīng)僅局限于經(jīng)濟(jì)責(zé)任和摸清家底，我們應(yīng)該更關(guān)注如何提高企業(yè)自身的競爭力和創(chuàng)新能力，通過對企業(yè)的財務(wù)和管理分析，促進(jìn)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制制度的有效性，對審計發(fā)現(xiàn)進(jìn)行認(rèn)真分析，從體制和機(jī)制上提出國有企業(yè)改制意見和加強(qiáng)企業(yè)管理的建議。這些內(nèi)容實際上都屬于審計監(jiān)督之外的服務(wù)行為。

　　還有一些對國外政府審計借鑒的文章中提及了國外政府審計服務(wù)的相關(guān)介紹。王本強(qiáng)（2006）詳細(xì)介紹了澳大利亞審計署（ANAO）的組織發(fā)展戰(zhàn)略計劃框架；周兆康、歐陽程（2000）也有類似的介紹：聯(lián)邦審計署作為獨立的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督者，除實施審計監(jiān)督外，還編制針對被審計單位業(yè)務(wù)的實務(wù)指南。從他們的介紹中我們可以得知，發(fā)布良好的實務(wù)指南是政府審計服務(wù)的一種形式。

　　此外，在國際績效審計研究方面，Percy（2001）和Pollitt（2003）的論述中都體現(xiàn)了作為審計組織，不僅應(yīng)有監(jiān)督職能，而且還要提供增值服務(wù)，提供解決方案和改進(jìn)意見。

　　二、政府審計和政府審計服務(wù)

　　政府審計又叫國家審計，是指國家審計機(jī)關(guān)對中央和地方政府各部門及其他公共機(jī)構(gòu)財務(wù)報告的真實性、公允性，運用公共資源的經(jīng)濟(jì)性、效益性、效果性以及提供公共服務(wù)的質(zhì)量進(jìn)行審計。對政府審計的職責(zé)，《審計法》做出了明確的規(guī)定，主要分為法定事項審計、特定事項審計、對內(nèi)部審計的指導(dǎo)和監(jiān)督、對社會審計的監(jiān)督和核查。

　　關(guān)于政府審計服務(wù)，雖然在報紙雜志等各類媒體常有提及，“服務(wù)人民、服務(wù)社會、服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、服務(wù)大局”等屢見報端。但對于其定義，理論界并沒有準(zhǔn)確的提法，只是在關(guān)于審計職能的爭論中，提到過服務(wù)職能。

　　關(guān)于審計職能，有“單一職能論”，認(rèn)為審計只具有經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能，又稱“唯監(jiān)督論”；有“二職能論”，即防護(hù)性職能和建設(shè)性職能；三職能論，即監(jiān)督、鑒證和評價職能；四職能論，即監(jiān)督、管理、鑒證和考核職能。其中主流觀點是“三職能論”，并且在三職能中又有側(cè)重論：國家審計側(cè)重于監(jiān)督，內(nèi)部審計側(cè)重于評價，社會審計側(cè)重于鑒證。此外，不少人尤其是內(nèi)部審計人員認(rèn)為審計有服務(wù)職能。對社會審計而言，審計服務(wù)的提法已經(jīng)很普遍。在社會審計領(lǐng)域，審計服務(wù)是明確而又具體的。注冊會計師法第十四條規(guī)定了社會審計的四種法定審計業(yè)務(wù)，除此之外的其他業(yè)務(wù)只能稱之為其他服務(wù)或相關(guān)服務(wù)。

　　由此可見，雖然審計服務(wù)的提法隨處可見，但對于其定義及內(nèi)涵卻較為模糊，政府審計領(lǐng)域提到更多的是審計監(jiān)督，相對而言，社會審計領(lǐng)域所稱審計服務(wù)更為常見，審計服務(wù)內(nèi)容也較為具體。在本文中，政府審計服務(wù)是指由政府審計機(jī)關(guān)提供的、除法定監(jiān)督事項之外的、直接面向企業(yè)的并使其從中受益的所有服務(wù)事項，即政府審計機(jī)關(guān)面向企業(yè)提供的服務(wù)。

　　三、政府審計服務(wù)的概念解析

　　（一）政府審計服務(wù)的特征

　　根據(jù)《審計法》的相關(guān)規(guī)定和服務(wù)型政府的治理理念，政府審計服務(wù)具有如下特征：

　　1、無償性。作為政府行政機(jī)關(guān)之一，政府審計部門的經(jīng)費由國家保障，列入各級財政預(yù)算，在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中不能由被審計單位提供任何形式的經(jīng)費負(fù)擔(dān)。如果向被審計單位收取費用，則等于國家機(jī)關(guān)直接同社會企業(yè)競爭，干預(yù)正常的市場經(jīng)濟(jì)，不符合服務(wù)型政府和市場經(jīng)濟(jì)的理念。但如果在服務(wù)過程中發(fā)生的零星工本費等可由相關(guān)物價部門核準(zhǔn)之后向企業(yè)收取。

　　2、附屬性。政府審計機(jī)關(guān)的法定職責(zé)就是監(jiān)督，對國家權(quán)力運行機(jī)制進(jìn)行經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，不能脫離了基本職責(zé)而去搞服務(wù)、搞咨詢。其他服務(wù)只能作為一種附帶產(chǎn)品，在履行其基本職責(zé)的過程中作為一種“增值服務(wù)”的形式出現(xiàn)，從而體現(xiàn)服務(wù)型政府的理念，體現(xiàn)“重在建議、重在解決問題”的最終目標(biāo)。這種附帶產(chǎn)品提供與否，不影響審計機(jī)關(guān)的法定職責(zé)。

　　3、主動性。政府審計機(jī)關(guān)在履行法定職責(zé)的過程中，應(yīng)主動關(guān)注被審計單位的實際困難和審計中發(fā)現(xiàn)的監(jiān)督事項之外的問題和缺陷，提供相關(guān)建議和服務(wù)，平時的工作中應(yīng)主動深入企業(yè)進(jìn)行調(diào)查，而不是被動地滿足被審計單位提出的要求或者漠然置之。

　　4、非強(qiáng)制性。政府審計服務(wù)不同于審計監(jiān)督，審計監(jiān)督是按照法定程序經(jīng)過批準(zhǔn)之后進(jìn)行的，無論被審計單位是否愿意都必須進(jìn)行的法定事項。而政府審計機(jī)關(guān)提供的服務(wù)具有非強(qiáng)制性，企業(yè)可以根據(jù)自己的需要接受或拒絕這種服務(wù)。這里需要注意分辨的是，有些審計整改建議是必須接受的，有些建議是服務(wù)性質(zhì)的，可以選擇接受或拒絕。

　　5、非標(biāo)準(zhǔn)化。政府審計的服務(wù)形式因?qū)ο蠖?，不存在?biāo)準(zhǔn)化的模式。審計機(jī)關(guān)的工作職責(zé)雖然較為專業(yè)，但畢竟代表的是政府，所以審計機(jī)關(guān)在履行自己的法定職責(zé)、提供服務(wù)的過程中，遇到的情況千差萬別，被審計單位需要幫助的問題可能也是五花八門，有些服務(wù)并不是很專業(yè)，但只要有了政府機(jī)關(guān)這種權(quán)威性，便可迎刃而解。

　?。ǘ┟嫦蚱髽I(yè)的政府審計服務(wù)和“審計免疫系統(tǒng)論”的關(guān)系

　　1、“審計免疫系統(tǒng)論”為政府審計服務(wù)提供了理論指導(dǎo)。“審計免疫系統(tǒng)論”的提出，為政府審計服務(wù)奠定了理論依據(jù)，指出國家審計不僅要進(jìn)行審計監(jiān)督，揭露問題，還要發(fā)出警報，進(jìn)行預(yù)警；不僅要查錯糾弊，還要發(fā)揮抵御功能，提出深層次的建議，這就為新時期科學(xué)發(fā)展觀指導(dǎo)下的政府法定審計職責(zé)的擴(kuò)展奠定了理論基礎(chǔ)，使政府審計服務(wù)成為“免疫系統(tǒng)”的必然一部分，在進(jìn)行履行法定審計監(jiān)督職責(zé)時，必須要考慮如何同時進(jìn)行預(yù)警、提供深層次的建議，提供增值服務(wù)。

　　2、政府審計服務(wù)是“審計免疫系統(tǒng)論”在實務(wù)工作中的具體體現(xiàn)。“審計免疫系統(tǒng)”的功能由多個免疫作用構(gòu)成，現(xiàn)在公認(rèn)的免疫作用包含免疫防御保護(hù)、免疫清除修補(bǔ)、免疫建設(shè)完善三種。這三個作用中，防御保護(hù)是最低層次，是基礎(chǔ)；清除修補(bǔ)是第二層次，是重要層級；建設(shè)完善是第三層級，是關(guān)鍵。對被審計單位領(lǐng)導(dǎo)干部進(jìn)行經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計知識各種形式的宣傳、對被審計單位相關(guān)財務(wù)人員進(jìn)行法制道德培訓(xùn)教育等體現(xiàn)了審計免疫系統(tǒng)的防御保護(hù)功能；在對被審計單位進(jìn)行審計監(jiān)督的同時，提出審計建議，對被審計單位內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行分析和建議等體現(xiàn)了審計免疫系統(tǒng)的修補(bǔ)功能；指導(dǎo)被審計單位內(nèi)審工作、幫助被審計單位完善治理結(jié)構(gòu)、對被審計單位進(jìn)行業(yè)務(wù)培訓(xùn)、幫助被審計單位解決一些重大困難，向政府反映企業(yè)運作過程中遇到的不合理行政行為或制度等體現(xiàn)了審計免疫系統(tǒng)的建設(shè)完善功能。

　　四、政府審計服務(wù)的內(nèi)容和形式

　　理論來源于實踐。事實上，在政府職能轉(zhuǎn)變的宏觀背景下，在“服務(wù)型政府”理念的指引下，各級政府審計機(jī)關(guān)早已在審計實踐中自覺地根據(jù)各地實際情況提供了各種增值服務(wù)，筆者對實踐中各級審計機(jī)關(guān)提供的相關(guān)服務(wù)進(jìn)行歸納和整理，如下：

　　1、對企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行測試和評價。政府審計機(jī)關(guān)在執(zhí)行審計公務(wù)的同時，可以結(jié)合控制測試的結(jié)果與被審計單位進(jìn)行溝通，對其內(nèi)部控制中存在的缺陷提出改進(jìn)建議，以更好地提高企業(yè)經(jīng)營管理水平。如，吉林市審計局幫助企業(yè)建立完善內(nèi)控管理制度，針對有的企業(yè)由于財務(wù)管理基礎(chǔ)工作薄弱，各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)之間核算脫節(jié)，造成資產(chǎn)賬實不符、財務(wù)核算不真實的問題，主動幫助企業(yè)建立完善內(nèi)控管理制度18項，規(guī)范財務(wù)管理基礎(chǔ)工作，理清和健全各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)有關(guān)賬目，為企業(yè)改制奠定了良好基礎(chǔ)。

　　2、指導(dǎo)內(nèi)部審計、外部審計，特別是績效審計工作?，F(xiàn)在許多企業(yè)已開展內(nèi)部審計，審計機(jī)關(guān)可以利用各種機(jī)會，指導(dǎo)被審計企業(yè)或幫扶企業(yè)的內(nèi)部審計工作，也可以指導(dǎo)外部審計工作。特別是針對績效審計，企業(yè)內(nèi)部審計和外部審計在這方面很少開展，而政府審計機(jī)關(guān)在績效審計方面卻已具有一定的經(jīng)驗和豐富的理論知識。

　　3、為企業(yè)反映、處理不合理的行政行為。審計機(jī)關(guān)是我國政府的重要職能部門，是我國政府的眼睛，在審計工作中不僅要向政府匯報審計情況，同時作為溝通的橋梁，也可以為企業(yè)提供下情上達(dá)的通道，向政府反映企業(yè)經(jīng)營過程中的實際困難和不合理行政行為，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。如，黑龍江審計廳在全省審計機(jī)關(guān)建立民營企業(yè)維權(quán)投訴站，專門受理、查處國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位及有關(guān)單位侵犯民營企業(yè)合法經(jīng)濟(jì)權(quán)益的行為；積極提出參謀意見，為民營經(jīng)濟(jì)發(fā)展獻(xiàn)計獻(xiàn)策；加強(qiáng)對社會審計組織審計質(zhì)量的監(jiān)督，促其規(guī)范為民營企業(yè)服務(wù)的行為，維護(hù)民營企業(yè)的合法權(quán)益。

　　4、清理債權(quán)債務(wù)，全力規(guī)范被審企業(yè)財務(wù)管理。審計機(jī)關(guān)作為政府機(jī)關(guān)職能部門之一，可以幫助被審計單位進(jìn)行協(xié)調(diào)，清理債權(quán)債務(wù)，規(guī)范被審計單位財務(wù)管理。黑龍江虎林市審計局2007年為企業(yè)清收應(yīng)收賬款209萬元，對7家企業(yè)普遍存在的應(yīng)收未收款項數(shù)額大的問題，積極為企業(yè)想辦法清收市內(nèi)應(yīng)收款46萬元，幫助7家企業(yè)相互清算化解應(yīng)收款項163萬元。

　　5、業(yè)務(wù)宣傳，專業(yè)培訓(xùn)。審計機(jī)關(guān)可以為被審計單位提供人員培訓(xùn)、業(yè)務(wù)宣傳培訓(xùn)等工作。如，山西吉縣審計局曾對部分專業(yè)基礎(chǔ)差、業(yè)務(wù)技能低的財會人員進(jìn)行指導(dǎo)，接受被審計單位財會人員咨詢，根據(jù)單位不同以及行業(yè)特點提供有價值的建議，幫助被審計者了解自己的權(quán)益，解決在權(quán)益方面的難題，積極幫助被審計者破解財務(wù)方面問題癥結(jié)，遏制違法違規(guī)現(xiàn)象的發(fā)生。

　　6、幫助企業(yè)籌措資金。審計機(jī)關(guān)可以根據(jù)對企業(yè)的了解，幫助他們解決一些實際困難。如，2008年長治市審計局了解到煤焦市場價格不穩(wěn)定，直接影響到市煤氣供氣公司對全市居民供氣的嚴(yán)峻問題，長治市審計局與當(dāng)?shù)刎斦纸M成聯(lián)合組，深入到企業(yè)第一線，為企業(yè)計算煤氣成本、原煤用量，測算冬儲原煤所需要的資金，幫助企業(yè)籌措資金3，000萬元，走出困境，使企業(yè)能夠正常生產(chǎn)及供氣。

　　7、其他服務(wù)。各地審計機(jī)關(guān)還可以根據(jù)自己所在地的實際情況和被審計單位需求特點等提供其他力所能及的服務(wù)?？梢岳米约旱臉I(yè)務(wù)專長和工作中收集到的信息，向企業(yè)提供審計信息服務(wù)，如查詢審計公告，還可以向內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)、外部審計機(jī)構(gòu)提供實務(wù)操作指南等。

　　總之，審計的產(chǎn)生和發(fā)展受其所處環(huán)境的影響，審計服務(wù)的需求決定了審計服務(wù)的類型和種類，隨著政府職能轉(zhuǎn)變的觀念變革，隨著經(jīng)濟(jì)交易的日益復(fù)雜和增多，審計在整個社會結(jié)構(gòu)中的地位越來越重要，審計服務(wù)的類型也會越來越豐富。

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