我國(guó)審計(jì)事業(yè)發(fā)展到今天,已經(jīng)形成了財(cái)政、金融、企業(yè)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任、資源環(huán)境、涉外等六種類型的審計(jì),內(nèi)容涵蓋了社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的方方面面?？?jī)效審計(jì)已逐漸開展,成為主流審計(jì)方式。特別是劉家義審計(jì)長(zhǎng)在2008年召開的中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)五屆三次理事會(huì)上,全面系統(tǒng)地闡述了國(guó)家審計(jì)作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行“免疫系統(tǒng)”的重要觀點(diǎn),《審計(jì)署2008至2012年審計(jì)工作發(fā)展規(guī)劃》明確提出審計(jì)的本質(zhì)是國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的“免疫系統(tǒng)”。為國(guó)家的審計(jì)的職責(zé)和任務(wù)帶來(lái)了新的內(nèi)涵和定義,審計(jì)目標(biāo)已更為多樣、宏觀,審計(jì)內(nèi)容更為豐富、細(xì)致。而審計(jì)機(jī)關(guān)的人力、物力等資源難以隨著日益拓展的工作內(nèi)容而無(wú)限拓展,如何配置好當(dāng)前審計(jì)工作內(nèi)容與審計(jì)資源的關(guān)系是審計(jì)事業(yè)發(fā)展過(guò)程中需要解決的問(wèn)題。筆者認(rèn)為可以采用國(guó)家級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)——審計(jì)署、地方審計(jì)機(jī)關(guān)——各級(jí)審計(jì)廳(局)分工的二元審計(jì)模式以更好的發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能。

　　一、構(gòu)建上下分工二元審計(jì)模式的必要性

　　(一)構(gòu)建新模式是審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)容拓展的需要。

　　審計(jì)目標(biāo)已由原來(lái)單一的財(cái)政、財(cái)務(wù)收支監(jiān)督向推進(jìn)法治、維護(hù)民生、推動(dòng)改革、促進(jìn)發(fā)展復(fù)合型目標(biāo)發(fā)展。一是推進(jìn)法治,人民民主是社會(huì)主義的生命,法治則是實(shí)現(xiàn)人民民主的根本保障。“免疫系統(tǒng)論”框架下,進(jìn)一步推進(jìn)國(guó)家法治建設(shè)將成為審計(jì)的重要目標(biāo)之一,審計(jì)工作按照法律的要求嚴(yán)格規(guī)范行政行為、司法行為及其他社會(huì)經(jīng)濟(jì)行為,保證經(jīng)濟(jì)社會(huì)持續(xù)協(xié)調(diào)發(fā)展,保證黨和國(guó)家長(zhǎng)治久安。二是維護(hù)民生,以前審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)于支農(nóng)資金、土地出讓金、住房公積金、基礎(chǔ)教育經(jīng)費(fèi)等關(guān)乎民生的重要資金也進(jìn)行了審計(jì),除發(fā)現(xiàn)了一些違法違規(guī)問(wèn)題外,在維護(hù)民生方面也做了一些工作。尚未能達(dá)到“免疫系統(tǒng)論”的要求,審計(jì)工作作為國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行的免疫系統(tǒng),已將維護(hù)民生這一目標(biāo)放在更突出更重要的位置。三是推動(dòng)改革,“免疫系統(tǒng)論”指導(dǎo)下的審計(jì)工作定位于推動(dòng)財(cái)政體制改革、稅收體制改革、金融改革等多方面、多領(lǐng)域的改革,幫助各有關(guān)部門發(fā)現(xiàn)阻礙、影響改革的問(wèn)題,協(xié)助各領(lǐng)域建立更符合當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的宏觀體制,改革各種不利于中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)關(guān)系和生產(chǎn)力。四是促進(jìn)發(fā)展,“免疫系統(tǒng)論”要求審計(jì)工作及時(shí)發(fā)現(xiàn)和清除國(guó)家發(fā)展過(guò)程中遇到的問(wèn)題和困難,促進(jìn)國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)的科學(xué)發(fā)展。

　　國(guó)家審計(jì)內(nèi)容亦拓展了多方面的內(nèi)容。一是從國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的宏觀層面開展審計(jì)。審計(jì)在國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展大局的框架下開展工作,不再局限于某一單位、某一事項(xiàng)、某一點(diǎn)、某一面,重點(diǎn)是對(duì)中央宏觀調(diào)控措施、重大方針政策、決策的貫徹落實(shí)情況進(jìn)行審計(jì)。著力查找隱藏的體制性障礙、政策和制度的缺陷及管理漏洞。二是審計(jì)工作參與到提高政府效能和財(cái)政績(jī)效水平,促進(jìn)政府職能轉(zhuǎn)變中來(lái)。審計(jì)系統(tǒng)作為免疫系統(tǒng)在查找監(jiān)督政府工作、財(cái)政資金使用管理中存在問(wèn)題的同時(shí),更為重要的是幫助各級(jí)政府和部門解決職能分配、工作安排、行政體制等方面的問(wèn)題,促進(jìn)政府提高行政效能和財(cái)政資金績(jī)效水平,促進(jìn)深化機(jī)構(gòu)改革和政府職能轉(zhuǎn)變。三是通過(guò)審計(jì)維護(hù)國(guó)家安全、國(guó)家利益。審計(jì)系統(tǒng)作為國(guó)家的“免疫系統(tǒng)”將承擔(dān)起維護(hù)國(guó)家安全、國(guó)家利益的責(zé)任,通過(guò)審計(jì)工作發(fā)現(xiàn)這些問(wèn)題,并提請(qǐng)政府和有關(guān)部門予以重視和解決。四是健全審計(jì)公告制度推進(jìn)反腐倡廉、政務(wù)公開、問(wèn)責(zé)機(jī)制建設(shè)。在“免疫系統(tǒng)論”框架下,審計(jì)機(jī)關(guān)有責(zé)任和空間健全和完善審計(jì)公告制度,使用好審計(jì)結(jié)論,更好的為推進(jìn)反腐倡廉建設(shè)、政務(wù)公開和問(wèn)責(zé)機(jī)制建設(shè)服務(wù)。

　　上述審計(jì)目標(biāo)和內(nèi)容較過(guò)去拓展了很多工作內(nèi)容,帶來(lái)了工作量和審計(jì)資源之間的矛盾。而考慮到地方審計(jì)機(jī)關(guān)功能和資源未充分發(fā)揮作用,有必要采取二元分工模式來(lái)提高工作效率,緩解這一矛盾。

　　(二)協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)收支審計(jì)與審計(jì)調(diào)查、績(jī)效審計(jì)平衡的需要。

　　當(dāng)前國(guó)家級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)——審計(jì)署已將工作重心過(guò)渡到對(duì)特定事項(xiàng)的專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查和績(jī)效審計(jì)上來(lái),重視查找宏觀性、體制性及政策制定執(zhí)行等問(wèn)題。但這并不意味著以往財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支中的問(wèn)題就不存在了。審計(jì)署統(tǒng)計(jì)數(shù)字表明全國(guó)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)2007年共查處違規(guī)金額3 425.71億元,損失浪費(fèi)金額323.09億元,管理不規(guī)范金額15 903.96億元;而2003年這三個(gè)數(shù)字分別為3 761.60億元、272.58億元、6 085.78億元。其中損失浪費(fèi)金額、管理不規(guī)范金額兩個(gè)指標(biāo)呈現(xiàn)18.53和161.33%的增幅,只有違規(guī)金額出現(xiàn)了-8.93%的降幅;問(wèn)題金額合計(jì)增長(zhǎng)了5 784億元,增幅達(dá)57.15%。這說(shuō)明問(wèn)題金額總體上來(lái)說(shuō)仍然呈上升的趨勢(shì),違法違規(guī)等不規(guī)范行為并未因?yàn)閷徲?jì)力度逐年加大而“有所收斂”,財(cái)務(wù)收支問(wèn)題的審計(jì)依然不能松懈。那么協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)收支審計(jì)與專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查、績(jī)效審計(jì)的平衡關(guān)系需要審計(jì)模式的創(chuàng)新,二元審計(jì)模式即是一種可行的解決辦法。通過(guò)將審計(jì)機(jī)關(guān)分為國(guó)家和地方兩級(jí),分別對(duì)宏觀和微觀兩類審計(jì)對(duì)象進(jìn)行審計(jì),既能夠滿足審計(jì)機(jī)關(guān)從國(guó)家層面查找宏觀性體制性問(wèn)題需要,又能夠切實(shí)監(jiān)督財(cái)經(jīng)違法違規(guī)問(wèn)題。

　　二、如何構(gòu)建二元審計(jì)模式

　　首先對(duì)審計(jì)層次進(jìn)行分類。審計(jì)內(nèi)容要合理的分為宏觀與微觀兩類。宏觀審計(jì)則著眼于宏觀制度與決策,研究體制性、機(jī)制性問(wèn)題,如查找危害國(guó)家安全的因素、體制改革進(jìn)程中的問(wèn)題、政策制定執(zhí)行的有效性、生態(tài)資源是否可持續(xù)發(fā)展等,為專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查和績(jī)效審計(jì)內(nèi)容。微觀審計(jì)主要關(guān)注財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支中的真實(shí)性、合法性、有效性,以傳統(tǒng)和基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)收支審計(jì)為主,著力查找資金使用和各單位運(yùn)行、工程建設(shè)中的違法違規(guī)問(wèn)題。

　　其次是按照上述兩類審計(jì)內(nèi)容分別由國(guó)家和地方兩級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)完成。這一審計(jì)模式類似國(guó)土資源系統(tǒng)管理模式——國(guó)務(wù)院土地行政主管部門會(huì)同國(guó)務(wù)院有關(guān)部門編制全國(guó)土地利用總體規(guī)劃,報(bào)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn),并向各省市下達(dá)年度建設(shè)用地和耕地保有量控制指標(biāo);省級(jí)國(guó)土資源主管部門根據(jù)土地利用總體規(guī)劃及有關(guān)控制指標(biāo)對(duì)全省土地使用情況進(jìn)行管理。即國(guó)家和省級(jí)土地主管部門從事宏觀管理,并不負(fù)責(zé)土地出讓、復(fù)墾等具體性工作。而市級(jí)及以下國(guó)土主管部門則從事土地征用、開發(fā)、出讓、復(fù)墾等具體事務(wù)性工作,從微觀上管理使用國(guó)土資源。這種宏觀、微觀分工的二元工作模式適合中央、地方政府部門各自的管理特色,能夠充分發(fā)揮上下兩級(jí)各自的長(zhǎng)處和優(yōu)勢(shì),有利于提高工作效率,做好工作。筆者認(rèn)為審計(jì)工作同樣可以采用這一管理模式,即國(guó)家級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)不再開展具體、單個(gè)的財(cái)務(wù)收支類審計(jì)項(xiàng)目,而將主要人力和資源放在宏觀政策研究、績(jī)效性評(píng)價(jià)、分析利用審計(jì)結(jié)論上,以專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查和績(jī)效審計(jì)的方式開展工作。而省級(jí)及以下審計(jì)機(jī)關(guān)則主要以審計(jì)查處財(cái)經(jīng)領(lǐng)域違法違規(guī)問(wèn)題為目標(biāo),主要以財(cái)務(wù)收支審計(jì)的方式開展審計(jì)工作,務(wù)實(shí)審計(jì)工作基礎(chǔ),切實(shí)履行審計(jì)機(jī)關(guān)的財(cái)經(jīng)監(jiān)督職責(zé)。這樣,宏觀和微觀兩方面工作內(nèi)容由上下兩級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)分工配合完成,可以充分發(fā)揮國(guó)家審計(jì)系統(tǒng)的“免疫功能”,更好的保證國(guó)家經(jīng)濟(jì)社會(huì)健康運(yùn)行。

　　第三要改變當(dāng)前地方審計(jì)機(jī)關(guān)的管理方式,如果采用二元分工審計(jì)模式,國(guó)家級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)不再重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)收支類違法違規(guī)問(wèn)題,這一審計(jì)職責(zé)由地方審計(jì)機(jī)關(guān)承擔(dān),而當(dāng)前地方審計(jì)機(jī)關(guān)屬地方政府管理,其審計(jì)獨(dú)立性不可避免的會(huì)受到一些影響,難以達(dá)到像審計(jì)署及特派辦這樣的獨(dú)立性。為避免這一問(wèn)題,在二元分工審計(jì)模式下應(yīng)對(duì)各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的人事和財(cái)務(wù)采取垂直管理的模式,從而從體制上達(dá)到提高地方審計(jì)機(jī)關(guān)獨(dú)立性的效果。