摘要：財政財務(wù)審計、績效審計、經(jīng)濟責(zé)任審計、專項審計調(diào)查，是當(dāng)前國家審計機關(guān)廣泛開展的審計業(yè)務(wù)。然而，在審計實踐中，相當(dāng)數(shù)量的審計人員沒有去區(qū)分也難以分清不同審計業(yè)務(wù)在實踐中的差異，但并沒有影響審計人員的審計工作。究其原因，主要是各類審計業(yè)務(wù)之間存在一定的內(nèi)在聯(lián)系，遵循一致的規(guī)律。本文嘗試以審計“免疫系統(tǒng)”理論為基礎(chǔ)，用“比較”這一核心概念，統(tǒng)一各類審計業(yè)務(wù)的審計模式。

    關(guān)鍵詞：比較；審計模式；審計業(yè)務(wù)

    審計實踐中，審計人員大多數(shù)時候難以、也沒有去區(qū)分開展的審計業(yè)務(wù)類型，比如開展財政財務(wù)審計時，審計人員會自然延展到績效審計內(nèi)容；開展績效審計，也會關(guān)注真實性和違法違規(guī)問題。但如果要審計人員具體說清各種類型的審計業(yè)務(wù)有什么差異，審計方法上有什么不同，估計很少有審計人員能夠說清楚。為何審計人員沒有嚴(yán)格區(qū)分財政財務(wù)審計、績效審計或者專項審計調(diào)查，也不能說清各種審計業(yè)務(wù)之間的差異，仍然能夠?qū)⒏黝悓徲嫎I(yè)務(wù)開展起來呢？究其原因，主要是各類審計業(yè)務(wù)之間存在內(nèi)在的聯(lián)系，遵循一致的規(guī)律，審計人員在實踐中不知不覺運用了這些規(guī)律。如果我們能夠掌握這些規(guī)律、讓審計人員自覺地運用這些規(guī)律，就可以減少審計人員的盲目性，不至于面對不同類型審計業(yè)務(wù)時，糾纏于概念，卻不知該如何實際操作。本文以審計“免疫系統(tǒng)”理論為基礎(chǔ)，提出用“比較”這一核心概念，將開展各類審計業(yè)務(wù)的模式統(tǒng)一起來，便于審計人員理解、掌握和運用。

    一、“比較”的審計模式的提出

    （一）審計“免疫系統(tǒng)”理論。

    劉家義審計長在2008年召開的中國審計學(xué)會五屆三次理事會上，系統(tǒng)地闡述了國家審計的本質(zhì)是國家經(jīng)濟社會運行的“免疫系統(tǒng)”這一創(chuàng)新理論。劉審計長認(rèn)為：“國家審計從促進廣泛的社會受托責(zé)任履行、維護經(jīng)濟社會發(fā)展秩序的角度，發(fā)揮著預(yù)防、揭示和抵御經(jīng)濟社會運行中的障礙、矛盾和風(fēng)險的免疫系統(tǒng)功能”。在醫(yī)學(xué)上，“免疫系統(tǒng)（immune system）是機體保護自身的防御性結(jié)構(gòu)，……構(gòu)成免疫系統(tǒng)的核心成分是淋巴細(xì)胞，它使免疫系統(tǒng)具備識別能力和記憶能力。……免疫系統(tǒng)具有以下功能：一、保護：使人體免于病毒、細(xì)菌、污染物質(zhì)及疾病的攻擊。二、清除：新陳代謝后的廢物及免疫細(xì)胞與敵人打仗時遺留下來的病毒死傷尸體，都必須藉由免疫細(xì)胞加以清除。三、修補：免疫細(xì)胞能修補受損的器官和組織，使其恢復(fù)原來的功能”。正是由于審計發(fā)揮著與機體中免疫系統(tǒng)類似的防護、糾錯和改進功能，劉家義審計長才提出國家審計的本質(zhì)是國家經(jīng)濟社會運行的免疫系統(tǒng)。

    （二）發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”功能的基礎(chǔ)是“比較”。

    機體免疫系統(tǒng)發(fā)揮作用的基礎(chǔ)是淋巴細(xì)胞，它使免疫系統(tǒng)具有識別能力，能夠發(fā)現(xiàn)非己物質(zhì)，及時調(diào)動巨噬細(xì)胞吞噬外來入侵，從而使免疫系統(tǒng)發(fā)揮預(yù)防、糾錯和改進的功能。國家審計發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能的基礎(chǔ)是什么呢？國家審計的“免疫系統(tǒng)”功能又是如何得以實現(xiàn)呢？歸納起來，可以用“比較”一詞來概括。

    機體免疫系統(tǒng)發(fā)揮作用的前提是“具有高度的辨別力，能精確識別自己和非己物質(zhì)，以維持機體的相對穩(wěn)定性；同時還能接受、傳遞、擴大、儲存和記憶有關(guān)免疫的信息，針對免疫信息發(fā)生正和負(fù)的應(yīng)答并不斷調(diào)整其應(yīng)答性”。與其相似，國家審計發(fā)揮“免疫系統(tǒng)”功能，首先必須能夠發(fā)現(xiàn)或者察覺審計事項的實際情況偏離預(yù)先確定的目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)或者指標(biāo)的異?，F(xiàn)象，進而察覺風(fēng)險、揭示問題、找出原因、提出建議，促使利害關(guān)系方及早采取預(yù)防、糾錯或者改進措施。審計事項的實際狀況與預(yù)先確定的目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)或者指標(biāo)的偏離，我們將其定義為“差異”（Difference）。差異包括有利偏差和不利偏差即“異常”（Anomaly）或者問題（Finding），而發(fā)現(xiàn)“差異”或者“異常”的關(guān)鍵就是將審計事項的實際狀況與預(yù)定目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)或者指標(biāo)進行比較，因此可以說發(fā)揮審計“免疫系統(tǒng)”功能的基礎(chǔ)是“比較”。

    （三）“比較”的審計模式。

    根據(jù)上面的分析，發(fā)揮審計功能的基礎(chǔ)是“比較”。更進一步，我們可以用“比較”這一核心概念，將各種審計業(yè)務(wù)統(tǒng)一起來，形成“比較”的審計模式。不同類型的審計業(yè)務(wù)，從審計過程看，沒有太大的差異，都可以用一種類似于邏輯學(xué)中思維形式結(jié)構(gòu)的方式來表示（見圖1）：審計事項A，比較（可以視為一種運算符），審計評價標(biāo)準(zhǔn)B（即預(yù)先確定的目標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)或者指標(biāo)），A與B相比較的結(jié)果C.在獲得比較結(jié)果的基礎(chǔ)上，作出審計評價；尋找問題（不利偏差）成因，提出審計建議。

    在“比較”的審計模式下，各類審計業(yè)務(wù)的思維模式、審計過程相同，差異主要體現(xiàn)在審計評價標(biāo)準(zhǔn)、審計事項的選取，比較結(jié)果及其后續(xù)應(yīng)用等幾個方面。下面簡要說明審計評價（比較）標(biāo)準(zhǔn)、審計事項、比較結(jié)果是如何在劃分審計業(yè)務(wù)類型中發(fā)揮作用的。

    1.審計評價（比較）標(biāo)準(zhǔn)和比較結(jié)果是區(qū)分財政財務(wù)審計與績效審計的重要標(biāo)志。財政財務(wù)審計是對被審計單位報告的財政財務(wù)收支、財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、資源使用是否符合公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)做出獨立評價和合理保證的一種審計業(yè)務(wù)。財政財務(wù)審計的公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)主要是指公認(rèn)會計原則或者除公認(rèn)會計原則外的其他會計制度和財經(jīng)法規(guī)。而績效審計則是對照相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，對審計項目（可以是政府機構(gòu)、組織、具體項目、某項業(yè)務(wù)活動或者某項職能）的經(jīng)濟性、效率和效果作出獨立評價，并找出影響項目經(jīng)濟性、效率和效果的因素，為信息使用者提高績效、改善經(jīng)營、降低成本、合理決策提供有用信息。財政財務(wù)審計與績效審計的主要差別，一是評價（對照）標(biāo)準(zhǔn)存在差異。財政財務(wù)審計的評價標(biāo)準(zhǔn)相對固定，主要是公認(rèn)會計原則或者其他特定會計制度，以及相關(guān)財經(jīng)法規(guī)。而績效審計的評價標(biāo)準(zhǔn)千差萬別，既可以是預(yù)定目標(biāo)、行業(yè)指標(biāo)或者國家標(biāo)準(zhǔn)，也可以是管理原則、良好實務(wù)或者商業(yè)慣例。二是比較的結(jié)果不同。財政財務(wù)審計對照會計原則或者會計制度，評判被審計單位對經(jīng)濟活動的記錄和反映是否遵守公認(rèn)原則，比較的結(jié)果是“遵守”或者“未遵守”，是“對”或者“錯”。而績效審計對照有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)，評判的主要不是對和錯，而是實現(xiàn)既定目標(biāo)的程度，與預(yù)訂標(biāo)準(zhǔn)的差異程度，從而說明審計項目是否具有經(jīng)濟性、效率性和效果性?？梢姡瑢徲嬙u價（比較）標(biāo)準(zhǔn)和比較結(jié)果的差異，是財政財務(wù)審計和績效審計相區(qū)別的重要標(biāo)志。

    2.審計事項是區(qū)分專項審計調(diào)查與績效審計的重要標(biāo)志。專項審計調(diào)查與績效審計的差異主要體現(xiàn)在審計事項的差異上。很多時候，專項審計調(diào)查被視為一種特殊形式的績效審計，其與績效審計的區(qū)別主要是，專項審計調(diào)查的特定事項，通常涉及一個或多個行業(yè)、地方、多個部門或者單位，由于其審計事項涉及的面較廣，因而專項審計調(diào)查反映的問題具有較強的宏觀性、采取的方法具有較大的靈活性。而績效審計選取的審計事項涉及的單位較少，一般僅針對被審計單位或者項目。

    3.審計結(jié)果是區(qū)分經(jīng)濟責(zé)任審計與其他審計（調(diào)查）的主要標(biāo)志。經(jīng)濟責(zé)任審計是我國特有的一種審計業(yè)務(wù)類型，目的是通過對領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間，所在地區(qū)、部門、單位或者企業(yè)的財政、財務(wù)收支及有關(guān)經(jīng)濟活動的真實、合法、效益（經(jīng)濟、社會和環(huán)境效益）進行審計監(jiān)督，揭示被審計領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行過程中存在的問題，分清領(lǐng)導(dǎo)干部在履行經(jīng)濟責(zé)任過程中存在問題的責(zé)任，準(zhǔn)確把握和正確評價領(lǐng)導(dǎo)干部所負(fù)經(jīng)濟責(zé)任的履行情況，為組織人事、紀(jì)檢監(jiān)察、行業(yè)主管及其他相關(guān)部門監(jiān)督、評價、考核和任用干部提供參考依據(jù)，以加強對領(lǐng)導(dǎo)干部的監(jiān)督管理。可見，財政財務(wù)審計、績效審計或者專項審計調(diào)查結(jié)果是經(jīng)濟責(zé)任審計的基礎(chǔ)。經(jīng)濟責(zé)任審計實質(zhì)上是對財政財務(wù)審計、績效審計、專項審計調(diào)查結(jié)果的再利用，是在財政財務(wù)審計、績效審計或者專項審計調(diào)查的基礎(chǔ)上，建立財政財務(wù)審計、績效審計或者專項審計調(diào)查結(jié)果與被審計領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任之間的直接、間接聯(lián)系。而財政財務(wù)審計、績效審計或者專項審計調(diào)查盡管也要分析問題成因并查找責(zé)任人，但問題責(zé)任人并不針對某個預(yù)先確定的領(lǐng)導(dǎo)干部。

    二、“比較”的審計模式在審計中的運用

    （一）“比較”模式下的審計過程。

    在“比較”模式下，各種類型的審計業(yè)務(wù)方法大體相同，在審計方法上不用去嚴(yán)格區(qū)分究竟開展的何種類型的審計業(yè)務(wù)，只需根據(jù)審計目標(biāo)，選取適當(dāng)?shù)膶徲嬙u價（比較）標(biāo)準(zhǔn)和審計事項，并在比較基礎(chǔ)上，分析比較結(jié)果成因、分清責(zé)任、提出建議。具體講，“比較”模式下的審計過程可以描述為：分解、細(xì)化項目總體審計目標(biāo)，形成審計具體目標(biāo)；找到可以反映具體審計目標(biāo)的審計評價標(biāo)準(zhǔn)和能夠為具體審計目標(biāo)是否實現(xiàn)提供審計證據(jù)的審計事項；審查審計事項，獲取有關(guān)審計事項實際狀況的證明材料；將審計事項的實際狀況與審計評價標(biāo)準(zhǔn)進行比較，得出比較結(jié)果；根據(jù)比較結(jié)果，查找差異成因和分清責(zé)任；作出審計評價和提出審計建議。

    對于上述審計過程，可以用兩個圖形表示，一個是審計目標(biāo)的分解和審計事項的選取（見圖2）；一個是審計“比較”過程（見圖1）圖2和圖1的結(jié)合，就構(gòu)成了適用于各類審計業(yè)務(wù)的完整審計過程。

    （二）“比較”的審計模式應(yīng)用舉例。

    以收費公路專項審計調(diào)查為例，比如項目的總體目標(biāo)是：通過審計調(diào)查，發(fā)現(xiàn)并揭露收費公路投資管理和運營管理中存在的突出問題，檢查、評估收費公路建設(shè)的經(jīng)濟效益和社會效益，促進收費政策、決策管理的完善和規(guī)范。上述總體目標(biāo)可以細(xì)分為3個具體審計目標(biāo)：第一，收費公路投資管理是否合法、合規(guī)，具有績效；第二，收費公路運營管理是否合法、合規(guī)，是否具有績效；第三，公路收費政策目標(biāo)（經(jīng)濟效益和社會效益）是否實現(xiàn)。對于具體審計目標(biāo)，又可以繼續(xù)細(xì)分，直至找到明確的評價標(biāo)準(zhǔn)和能夠為評價標(biāo)準(zhǔn)提供審計證據(jù)的審計事項。比如，對于收費公路運營管理方面的具體審計目標(biāo)，又可以細(xì)分為收費公路可行性研究是否科學(xué)，立項、審批是否合法、合規(guī)，建設(shè)管理是否合法、合規(guī)、科學(xué)，建設(shè)資金籌集、使用是否合法、合規(guī)和具有績效等更為具體的審計目標(biāo)。這些具體審計目標(biāo)的評價標(biāo)準(zhǔn)主要包括相關(guān)的法律法規(guī)、制度和有關(guān)部門或者行業(yè)的技術(shù)經(jīng)濟標(biāo)準(zhǔn)。而為評價標(biāo)準(zhǔn)提供審計證據(jù)的審計事項包括項目的可行性研究，立項、審批、建設(shè)程序和建設(shè)單位的財務(wù)收支等事項。具體審計時，通過檢查、觀察、詢問、外部調(diào)查等方法審查審計事項，獲取反映審計事項實際狀況的數(shù)據(jù)、指標(biāo)和情況，將審計事項的實際狀況與評價標(biāo)準(zhǔn)進行比較，比如將建設(shè)單位實際的建設(shè)程序與相關(guān)法規(guī)對建設(shè)程序的規(guī)定進行對照，將項目建設(shè)時間與預(yù)定建設(shè)時間進行比較，出現(xiàn)不利偏差即為問題，比如未按規(guī)定程序進行招標(biāo)，或者因建設(shè)項目設(shè)計不合理，臨時更改設(shè)計造成建設(shè)時間延遲，建設(shè)資金閑置和建設(shè)成本增加等。前者屬于違規(guī)問題，后者屬于績效問題。其他審計目標(biāo)的實現(xiàn)方式與此類似。

    從上例可以看出，無論是合規(guī)性審查，還是績效審查，采用的方式相同。對于不同的審計業(yè)務(wù)類型也是如此。例如，收費公路專項審計調(diào)查，既包括財政財務(wù)審計的內(nèi)容，比如對某個收費公路項目財務(wù)收支進行審查；也包括績效審計的內(nèi)容，比如對收費政策效益和某條收費公路經(jīng)濟效益的審查；甚至包括經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)容，比如發(fā)現(xiàn)收費公路存在挪用資金的問題，而挪用資金的責(zé)任人是交通部門的主要負(fù)責(zé)人，這項審計內(nèi)容實際又屬于交通部門主要負(fù)責(zé)人的經(jīng)濟責(zé)任的范疇。

    三、結(jié)論

    在“比較”的審計模式下，所有的審計業(yè)務(wù)變?yōu)楦鶕?jù)審計目標(biāo)和分解后的具體審計目標(biāo)，選取審計事項和審計評價標(biāo)準(zhǔn)（指標(biāo)），將審計事項實際狀況與審計評價標(biāo)準(zhǔn)比較，發(fā)現(xiàn)不利偏差，追溯偏差成因及確定問題責(zé)任人，提出審計建議的過程。在“比較”模式下，審計人員可以不再糾纏于究竟開展的是何種審計業(yè)務(wù)，需要考慮的，一是如何根據(jù)審計目標(biāo)和分解后的審計具體目標(biāo)，選取審計評價標(biāo)準(zhǔn)和審計事項。二是采取何種方法審查審計事項，從而獲取反映審計事項實際狀況的數(shù)據(jù)、指標(biāo)、情況，并形成審計證據(jù)。審查審計事項的方法可以是我們熟悉的檢查、觀察、詢問、外部調(diào)查、重新計算、重新操作、分析等基本方法，也可以是在審計基本方法基礎(chǔ)上發(fā)展起來的問卷調(diào)查、內(nèi)容分析、結(jié)構(gòu)性訪談、案例研究、前瞻性評價綜合等其他方法。三是針對發(fā)現(xiàn)的不利偏差，追溯問題成因，提出審計建議。（陳磊）

    主要參考文獻(xiàn)：

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