【摘要】本文闡述了公允價(jià)值的定義、公允價(jià)值與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的關(guān)系以及影響會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷確定公允價(jià)值的因素等，并提出了提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的建議。

　　隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢的不斷加強(qiáng)，會(huì)計(jì)環(huán)境日益復(fù)雜多變，不確定性經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)也日益增多，而會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)卻日趨簡約，尤其是公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用，賦予會(huì)計(jì)人員更多的職業(yè)判斷空間。

　　一、會(huì)計(jì)職業(yè)判斷——公允價(jià)值運(yùn)用的基石

　　公允價(jià)值是指熟悉情況并自愿的雙方，在公平交易的基礎(chǔ)上進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)結(jié)算的金額。公允價(jià)值是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入的一個(gè)全新的計(jì)量理念。在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量。

　　會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷是指會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)法律、法規(guī)、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)慣例等會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，充分考慮企業(yè)的理財(cái)環(huán)境和經(jīng)營特點(diǎn)，利用自身的專業(yè)理論知識(shí)和工作經(jīng)驗(yàn)，對日常會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告編制應(yīng)采用的原則、方法、程序等方面進(jìn)行判斷與選擇的過程。即：對企業(yè)采用什么樣的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及會(huì)計(jì)一般原則的應(yīng)用進(jìn)行判斷與選擇。

　　會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷對公允價(jià)值的影響表現(xiàn)在：

　　（一）公允價(jià)值的應(yīng)用條件需要會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

　　與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，充分考慮了我國的國情，作了謹(jǐn)慎的改進(jìn)，在引用上只是趨同而不是照搬，并設(shè)定了較為苛刻的限制條件。比如，《投資性房地產(chǎn)》中規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：1.投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；2.企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。在《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《債務(wù)重組》等具體準(zhǔn)則中也對公允價(jià)值的應(yīng)用作出了相應(yīng)限制。這些公允價(jià)值應(yīng)用的前提條件是否具備在一定程度上也需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。

　　(二)公允價(jià)值的本身特征決定了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的重要性

　　會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力在公允價(jià)值計(jì)量中的重大影響是由公允價(jià)值計(jì)量屬性本身所決定的。歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值等都有其鮮明特點(diǎn)而又相互區(qū)別；而公允價(jià)值在不同情況下可以表現(xiàn)出不同的計(jì)量屬性，是一種多特征的交叉重合，具有非確定性和變動(dòng)性兩大特征。因市場交易具有可直接確認(rèn)、可觀察或只能估計(jì)等多種情況，很難斷定公允價(jià)值本身究竟是依據(jù)現(xiàn)行市價(jià)還是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，因而會(huì)隨市場交易情況和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力強(qiáng)弱而變動(dòng)。

　�。ㄈ�）公允價(jià)值的計(jì)量過程離不開會(huì)計(jì)職業(yè)判斷

　　計(jì)量公允價(jià)值時(shí)，若不能取得資產(chǎn)或負(fù)債的市場價(jià)格，那么一般就只能通過對預(yù)期未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)來估計(jì)公允價(jià)值。在這種情況下，就需要會(huì)計(jì)人員對以下因素作出判斷和估計(jì)：未來現(xiàn)金流量，或在更復(fù)雜的情況下，不同時(shí)期的未來現(xiàn)金流量的序列；對那些現(xiàn)金流量的金額或時(shí)間上可能變動(dòng)的期望；反映無風(fēng)險(xiǎn)利率的貨幣時(shí)間價(jià)值；包含資產(chǎn)或負(fù)債固有的不確定性的價(jià)格；包括非流動(dòng)性和市場不完美在內(nèi)的、有時(shí)難以定義的其他因素等等。顯然，此時(shí)公允價(jià)值的合理計(jì)量就有賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力和道德水平。

　　二、影響會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷確定公允價(jià)值的因素

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)法律、行政法規(guī)的不完善使會(huì)計(jì)職業(yè)判斷難于執(zhí)行

　　會(huì)計(jì)職業(yè)判斷必須在準(zhǔn)則、制度及相關(guān)法律法規(guī)所允許的范圍內(nèi)進(jìn)行，但會(huì)計(jì)法律、行政法規(guī)規(guī)定的不完善使會(huì)計(jì)職業(yè)判斷難于執(zhí)行。

　　1.法律、法規(guī)在實(shí)際操作中難于判斷，使公允價(jià)值不“公允”

　　公允價(jià)值應(yīng)用的前提條件是否具備在一定程度上需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。例如會(huì)計(jì)人員對投資性房地產(chǎn)的“公允價(jià)值” 判斷：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：對投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足兩個(gè)條件：（1）投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場；（2）企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理的估計(jì)。從這兩個(gè)條件中可以看出，公允價(jià)值的獲取應(yīng)該是在一個(gè)完全競爭的市場條件下進(jìn)行的，它要求參加交易的各方必須充分了解市場情況，信息不對稱的程度應(yīng)盡可能地縮小，任何商品或要求權(quán)的市場價(jià)格都可以公開查閱，并據(jù)此確定交易的價(jià)格。由于我國市場的現(xiàn)實(shí)情況，會(huì)計(jì)人員取得準(zhǔn)確的公允價(jià)值仍然是一挑戰(zhàn)。中消協(xié)近日發(fā)布的全國城鎮(zhèn)消費(fèi)維權(quán)狀況調(diào)查報(bào)告顯示，假冒偽劣產(chǎn)品、虛假廣告、房價(jià)過高被列為消費(fèi)領(lǐng)域最突出問題前三位。房價(jià)過高問題主要體現(xiàn)在商品房信息不透明、價(jià)格形成機(jī)制不健全等等。這份調(diào)查報(bào)告說明會(huì)計(jì)人員在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，在取得房地產(chǎn)信息方面存在很多的困難，這些將直接影響會(huì)計(jì)人員的判斷。

　　2.法律不健全、監(jiān)督不到位使合理運(yùn)用職業(yè)判斷遇到障礙

　　在公允價(jià)值的應(yīng)用過程中，會(huì)計(jì)信息是否更為相關(guān)、更合理地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果都需要會(huì)計(jì)人員的準(zhǔn)確判斷，但在實(shí)際操作中，因?yàn)榉�律不健全、監(jiān)督不到位給會(huì)計(jì)人員利用公允價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)舞弊留下了操縱的空間。作為對國有企事業(yè)進(jìn)行監(jiān)督的國家機(jī)構(gòu)，證監(jiān)會(huì)、國家審計(jì)部門和財(cái)政部門的監(jiān)督是有限的。他們往往只進(jìn)行不定期的抽查，而且稽查力量很不充分、懲罰輕，給利用公允價(jià)值造假的國有企事業(yè)單位留下了施展的余地。作為對企業(yè)進(jìn)行監(jiān)督的社會(huì)機(jī)構(gòu)——會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)著對企業(yè)向外公布的會(huì)計(jì)信息的重新認(rèn)定工作。但是有一些事務(wù)所在利益面前喪失了應(yīng)有的職業(yè)道德，成了所審企業(yè)的同謀者，使得公允價(jià)值的運(yùn)用又多了一層障礙。

　�。ǘ�）公司治理結(jié)構(gòu)不合理使公允價(jià)值難于判斷

　　目前，我國大部分上市公司的未流通股和國有股占主要份額，在實(shí)際運(yùn)作過程中往往會(huì)造成經(jīng)理層的權(quán)限過大，而股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的法定權(quán)限受到限制，甚至受制于經(jīng)理層，使公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不能滿足現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。

　　公司治理結(jié)構(gòu)缺陷對會(huì)計(jì)職業(yè)判斷“公允性”產(chǎn)生影響的主要表現(xiàn)為：審計(jì)人員獨(dú)立性的缺失。目前，我國的公司治理結(jié)構(gòu)將審計(jì)人員置于一個(gè)尷尬的境地。公司審計(jì)業(yè)務(wù)涉及三方：委托人(股東或董事會(huì))、受托人(事務(wù)所)和第二人(公司經(jīng)理)。由于目前我國上市公司中經(jīng)理權(quán)力過大，致使董事會(huì)被架空，所以審計(jì)業(yè)務(wù)的委托人實(shí)為公司的經(jīng)理，加上股東會(huì)和董事會(huì)決定審計(jì)費(fèi)用的權(quán)力又被經(jīng)理控制，于是就出現(xiàn)了經(jīng)理自己出錢委托審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)自己的矛盾情形。在這種情形下，經(jīng)理完全可以通過選擇對自己有利的事務(wù)所和控制審計(jì)費(fèi)用的方法制約注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)活動(dòng)，使審計(jì)活動(dòng)部分甚至全部失效，達(dá)到了庇護(hù)不良會(huì)計(jì)行為的目的。

　�。ㄈ�）市場信息的不對稱使會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷確定公允價(jià)值面臨挑戰(zhàn)

　　公允價(jià)值對多種計(jì)量屬性擇用的最終結(jié)果就是會(huì)計(jì)信息的披露，而會(huì)計(jì)人員對信息披露的是否準(zhǔn)確、真實(shí)，首要問題就是必須減少信息的不對稱性，即信息披露應(yīng)當(dāng)面向市場所有參與者，而不僅僅只是某些集團(tuán)或個(gè)人。信息的供給者與需求者在會(huì)計(jì)信息市場上也應(yīng)處于對稱地位，否則會(huì)導(dǎo)致資源配置效率的下降甚至無效，從而影響會(huì)計(jì)人員準(zhǔn)確的判斷。但是在實(shí)際應(yīng)用中，信息質(zhì)量的可靠性難以保證。企業(yè)管理當(dāng)局作為會(huì)計(jì)信息的提供者，同時(shí)又是信息的內(nèi)部使用者，相對于外部使用者而言更具有信息優(yōu)勢。企業(yè)管理人員可利用這種優(yōu)勢對會(huì)計(jì)報(bào)表粉飾和美化，有一些內(nèi)部的財(cái)務(wù)信息如：公司發(fā)生重大的虧損、資不抵債、公司受到財(cái)稅部門的重大處罰等，這類信息公布之后必將有損公司的形象，甚至使上市公司的股價(jià)大跌，所以公司也不愿意提供這一類信息。市場信息的不對稱使會(huì)計(jì)人員運(yùn)用職業(yè)判斷來判斷公允價(jià)值面臨挑戰(zhàn)。

　�。ㄋ模┕�允價(jià)值的運(yùn)用涉及到會(huì)計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)以及個(gè)人經(jīng)驗(yàn)等方面的影響

　　會(huì)計(jì)人員對公允價(jià)值的職業(yè)判斷是否公允在很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員的個(gè)人職業(yè)素養(yǎng)。會(huì)計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)不僅包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)管理、審計(jì)、稅務(wù)等理論知識(shí)，還包括豐富的經(jīng)驗(yàn)。因?yàn)樗�也是進(jìn)行職業(yè)判斷的關(guān)鍵，面對各式各樣的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，富于職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的會(huì)計(jì)師可以利用自己比別人更長時(shí)間的培養(yǎng)、訓(xùn)練和積累做出更恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。但由于長期以來的客觀條件及主觀因素的制約，會(huì)計(jì)人員側(cè)重于學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)理論知識(shí)，將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理更多地作為操作技術(shù)，沒有從更廣泛和開放的視角思考會(huì)計(jì)環(huán)境，缺乏對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不確定性的判斷能力的培養(yǎng)，從而在一定程度上影響了對相關(guān)業(yè)務(wù)公允價(jià)值的判斷能力。

　　三、提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，合理運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量模式的對策

　�。ㄒ唬┘訌�(qiáng)對會(huì)計(jì)監(jiān)督體系的建設(shè)

　　會(huì)計(jì)監(jiān)管體系框架的構(gòu)建要充分體現(xiàn)“法律法規(guī)、政府監(jiān)督、行業(yè)自律”三位一體的基本思想：建立以行政會(huì)計(jì)監(jiān)管為主的監(jiān)管體系，強(qiáng)化政府外部監(jiān)督，即由財(cái)政部門、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)等部門依據(jù)法律、行政法規(guī)的規(guī)定和部門的職責(zé)權(quán)限，對有關(guān)單位的會(huì)計(jì)行為、會(huì)計(jì)資料進(jìn)行監(jiān)督檢查，以約束企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的客觀性和公允性；建立以行業(yè)自律為核心的社會(huì)監(jiān)督體系，完善企業(yè)會(huì)計(jì)監(jiān)督體系，通過制訂行規(guī)，建立行業(yè)自律以及對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的監(jiān)管來實(shí)現(xiàn)對企事業(yè)單位及其他經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)行為的監(jiān)管，并以此規(guī)范約束企業(yè)的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，以保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠加強(qiáng)法治建設(shè)。建立權(quán)責(zé)明確、行為規(guī)范、監(jiān)督有效的行政執(zhí)法體制，把“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”真正落到實(shí)處，對違法、違規(guī)行為進(jìn)行必要的懲戒、警示，不斷提高會(huì)計(jì)人員遵法、守法的法制觀念意識(shí)。

　�。ǘ�）完善企業(yè)信息系統(tǒng)，為公允價(jià)值實(shí)施提供決策信息支持

　　會(huì)計(jì)專業(yè)人員在編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)除了依靠專業(yè)判斷外，還需要包括宏觀、行業(yè)分析所需要的相關(guān)信息在內(nèi)的數(shù)據(jù)庫的支持。應(yīng)逐步建立與我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國市場價(jià)格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，大力推進(jìn)信息資源公開化，形成良好的市場價(jià)格信息體系。這不僅方便企業(yè)專業(yè)估價(jià)人員在資產(chǎn)定價(jià)時(shí)選取適當(dāng)?shù)膬r(jià)值參數(shù)資料，使公允價(jià)值使用的市場數(shù)據(jù)具有可驗(yàn)證性，更能夠?yàn)楣�允價(jià)值的審計(jì)提供有效的審計(jì)軌跡和足夠的數(shù)據(jù)支持。

　�。ㄈ�）會(huì)計(jì)人員應(yīng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)學(xué)習(xí)，不斷提高執(zhí)業(yè)水平

　　同一會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)由于技術(shù)和能力的不同，會(huì)導(dǎo)致不同的實(shí)務(wù)操作。對復(fù)雜的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)作出合理而公允的判斷，不僅要具備扎實(shí)的專業(yè)功底、豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，更要有敏銳、準(zhǔn)確的職業(yè)判斷，是會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的反映。因此，會(huì)計(jì)人員要樹立終身學(xué)習(xí)的現(xiàn)代教育觀念，通過不斷地學(xué)習(xí)，掌握會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、稅收法規(guī)、企業(yè)管理等知識(shí)，為增強(qiáng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力打下堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。同時(shí)，要注重會(huì)計(jì)實(shí)踐，結(jié)合客觀環(huán)境，培養(yǎng)將理論知識(shí)轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)的行為能力，使會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力得到更好的發(fā)揮。另外，企業(yè)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)對公允價(jià)值的運(yùn)用也至關(guān)重要。

　�。ㄋ模┩晟乒�司治理結(jié)構(gòu)，使公允價(jià)值更為可靠

　　由于會(huì)計(jì)人員是為特定的會(huì)計(jì)主體服務(wù)的，會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，總會(huì)自覺不自覺地體現(xiàn)為特定集團(tuán)或部分人的利益。在利益誘惑面前，會(huì)計(jì)人員能否做到不為利益所驅(qū)使，客觀公正地進(jìn)行職業(yè)判斷，還取決于公司的治理結(jié)構(gòu)是否合理、有效。

　　公司治理結(jié)構(gòu)是聯(lián)系企業(yè)內(nèi)外部各利害關(guān)系人的正式和非正式關(guān)系的制度安排，其基本目的是彌補(bǔ)各利害關(guān)系人在信息上的不對稱性、契約上的不完全性和責(zé)任上的不對等性，以便各利害關(guān)系人在權(quán)利、責(zé)任和利益上相互制衡。公司治理結(jié)構(gòu)導(dǎo)致股東會(huì)、董事會(huì)或監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層等權(quán)力主體之間形成了不同的權(quán)力界限。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，兩權(quán)分立公司普遍存在的問題是股東會(huì)形同虛設(shè)，董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)效率低下，經(jīng)營者的權(quán)利過大。因此在企業(yè)內(nèi)部，應(yīng)充分發(fā)揮監(jiān)事會(huì)和獨(dú)立董事對公司經(jīng)營和財(cái)務(wù)活動(dòng)的監(jiān)督權(quán)，同時(shí)以現(xiàn)有的稽核、審計(jì)、紀(jì)律檢查部門為基礎(chǔ)，成立一個(gè)由董事會(huì)管理并獨(dú)立于審計(jì)部門的審計(jì)委員會(huì)。審計(jì)委員會(huì)的首要職責(zé)就是對公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審核，確保上市公司如實(shí)編制和披露會(huì)計(jì)信息；其次是由獨(dú)立的審計(jì)委員會(huì)聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所，付給事務(wù)所報(bào)酬并監(jiān)督注冊會(huì)計(jì)師的工作，這可從根本上改變注冊會(huì)計(jì)師和客戶的關(guān)系，避免注冊會(huì)計(jì)師與管理者合謀造假。