【摘要】本文主要探討公允價(jià)值在非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則中的應(yīng)用，區(qū)分不涉及補(bǔ)價(jià)、涉及支付補(bǔ)價(jià)和涉及收到補(bǔ)價(jià)三種情況，分別對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量模式下的非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

　　2006年2月財(cái)政部頒發(fā)了新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。這是我國(guó)會(huì)計(jì)發(fā)展史上的一次制度創(chuàng)新，其中主要的變化之一是公允價(jià)值的引入。公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。由于會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)是為信息使用者提供有助于其作出合理決策的信息，因此應(yīng)用公允價(jià)值將極大地提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和客觀性，使會(huì)計(jì)信息客觀地反映資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值。在發(fā)布的38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》中體現(xiàn)得尤為明顯。

　　一、非貨幣性資產(chǎn)交換的公允價(jià)值計(jì)量模式及其適用對(duì)象

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換可以采用兩種價(jià)值計(jì)量模式，即公允價(jià)值模式和賬面價(jià)值模式。其中，公允價(jià)值模式是指以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)或者換入資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價(jià)值模式計(jì)量必須同時(shí)滿足兩個(gè)條件：一是該項(xiàng)交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；二是換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量。不同時(shí)滿足這兩個(gè)條件的非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)當(dāng)采用賬面價(jià)值模式計(jì)量，即應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。

　　二、公允價(jià)值模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

　　為了深入、細(xì)致地探討公允價(jià)值模式下非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理，本文區(qū)分不涉及補(bǔ)價(jià)、涉及支付補(bǔ)價(jià)和涉及收到補(bǔ)價(jià)三種情況分別進(jìn)行探討。

　�。ㄒ唬┎簧婕把a(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理

　　1.若換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠地計(jì)量，則換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　例1：甲企業(yè)用一批商品換入乙企業(yè)一批商品，換入后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該批商品賬面價(jià)值100萬(wàn)元，公允價(jià)值150萬(wàn)元（計(jì)稅價(jià)格）；乙企業(yè)該批商品賬面價(jià)值120萬(wàn)元，公允價(jià)值150萬(wàn)元（計(jì)稅價(jià)格）。交易不涉及補(bǔ)價(jià)，也不涉及增值稅以外的其他稅費(fèi)。則甲企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

　　（1）確定應(yīng)交納的銷項(xiàng)增值稅（換出商品視同銷售）

　　銷項(xiàng)增值稅 = 150×17% = 25.5（萬(wàn)元）

　�。�2）確定應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的進(jìn)項(xiàng)增值稅（換入固定資產(chǎn)視同購(gòu)入）

　　進(jìn)項(xiàng)增值稅 = 150×17% = 25.5（萬(wàn)元）

　�。�3）確定換入資產(chǎn)的成本

　　換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)= 150 + 25.5 = 175.5（萬(wàn)元）

　　注：由于換入的貨物作為固定資產(chǎn)使用，按稅法規(guī)定，購(gòu)入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，而應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，因此，換入資產(chǎn)的成本應(yīng)該在公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)的基礎(chǔ)上再加上25.5萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)增值稅。

　　（4）確定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額

　　應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額=換入資產(chǎn)成本－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－支付的相關(guān)稅費(fèi) = 175.5－100－25.5 = 50（萬(wàn)元）

　�。�5）編制換入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄

　　借：固定資產(chǎn)——XX設(shè)備1 755 000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——XX商品1 500 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅） 255 000

　　（6）編制換出商品的會(huì)計(jì)分錄

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——XX商品1 000 000

　　　　貸：庫(kù)存商品——XX商品 1 000 000

　　注：應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額50萬(wàn)元包含在主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的差額中。

　　2.若換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)的公允價(jià)值更可靠，則換入資產(chǎn)的成本等于換入資產(chǎn)公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　例2：甲企業(yè)用一臺(tái)舊設(shè)備換入乙企業(yè)一臺(tái)設(shè)備，換入后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該臺(tái)設(shè)備賬面原值50萬(wàn)元，已提折舊20萬(wàn)元，賬面凈值30萬(wàn)元，無(wú)可靠的公允價(jià)值；乙企業(yè)該臺(tái)設(shè)備賬面原值50萬(wàn)元，已提折舊20萬(wàn)元，賬面凈值30萬(wàn)元，公允價(jià)值40萬(wàn)元（計(jì)稅價(jià)格）。交易不涉及補(bǔ)價(jià)，也不涉及增值稅以外的其他稅費(fèi)。則甲企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

　�。�1）確定換入資產(chǎn)的成本

　　換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi) = 40 + 0 = 40（萬(wàn)元）

　　說(shuō)明：由于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)均屬于舊的固定資產(chǎn)，而且交換價(jià)（40萬(wàn)元）不超過(guò)資產(chǎn)原值（50萬(wàn)元），按稅法規(guī)定，可以免征增值稅，所以雙方均不需考慮把增值稅計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。

　�。�2）確定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額

　　應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額=換入資產(chǎn)成本－換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值－支付的相關(guān)稅費(fèi) = 40－30－0 = 10（萬(wàn)元）

　�。�3）編制換出設(shè)備（A設(shè)備）的會(huì)計(jì)分錄

　　借：固定資產(chǎn)清理——A設(shè)備300 000

　　　　累計(jì)折舊——A設(shè)備 200 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——A設(shè)備 500 000

　�。�4）編制換入設(shè)備（B設(shè)備）的會(huì)計(jì)分錄

　　借：固定資產(chǎn)——B設(shè)備400 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理——A設(shè)備300 000

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換損益100 000

　�。ǘ�）涉及支付補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理

　　1.若換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠地計(jì)量，則換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)再加上支付的補(bǔ)價(jià)；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　例3：甲企業(yè)用一批商品換入乙企業(yè)一批商品，換入后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該批商品賬面價(jià)值100萬(wàn)元，公允價(jià)值130萬(wàn)元（計(jì)稅價(jià)格） ；乙企業(yè)該批商品賬面價(jià)值100萬(wàn)元，公允價(jià)值150萬(wàn)元（計(jì)稅價(jià)格） 。交易中甲企業(yè)需支付補(bǔ)價(jià)20萬(wàn)元以及相應(yīng)的增值稅款3.4萬(wàn)元，假設(shè)不涉及增值稅以外的其他稅費(fèi)。則甲企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

　�。�1）確定應(yīng)交納的銷項(xiàng)增值稅（換出商品視同銷售）

　　銷項(xiàng)增值稅 = 130×17% = 22.1（萬(wàn)元）

　�。�2）確定應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本的進(jìn)項(xiàng)增值稅（換入固定資產(chǎn)視同購(gòu)入）

　　進(jìn)項(xiàng)增值稅 = 150×17% = 25.5（萬(wàn)元）

　�。�3）確定換入資產(chǎn)的成本

　　換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+相關(guān)稅費(fèi) = 130+20+0+25.5 = 175.5（萬(wàn)元）

　　注：由于換入的貨物作為固定資產(chǎn)使用，按稅法規(guī)定，購(gòu)入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，而應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，因此，換入資產(chǎn)的成本應(yīng)該在公允價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)的基礎(chǔ)上再加上25.5萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)增值稅。

　�。�4）確定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額

　　應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額=換入資產(chǎn)成本－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值 －支付的補(bǔ)價(jià)－支付的相關(guān)稅費(fèi) = 175.5－100－20－25.5 = 30（萬(wàn)元）

　�。�5）編制換入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄

　　借：固定資產(chǎn)——XX設(shè)備1 755 000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——XX商品 1 300 000

　　　　　　銀行存款234 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）221 000

　�。�6）編制換出商品的會(huì)計(jì)分錄

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——XX商品1 000 000

　　　　貸：庫(kù)存商品——XX商品 1 000 000

　　2.若換入資產(chǎn)公允價(jià)值比換出資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠，則換入資產(chǎn)的成本等于換入資產(chǎn)公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；換入資產(chǎn)成本與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加支付的補(bǔ)價(jià)、應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　例4：甲企業(yè)用一臺(tái)舊設(shè)備換入乙企業(yè)一臺(tái)舊設(shè)備，換入后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該臺(tái)設(shè)備賬面原值50萬(wàn)元，已提折舊30萬(wàn)元，賬面凈值20萬(wàn)元，無(wú)可靠的公允價(jià)值；乙企業(yè)該臺(tái)設(shè)備賬面原值50萬(wàn)元，已提折舊20萬(wàn)元，賬面凈值30萬(wàn)元，公允價(jià)值40萬(wàn)元（計(jì)稅價(jià)格） 。交易中甲企業(yè)需支付補(bǔ)價(jià)15萬(wàn)元，不涉及增值稅以外的其他稅費(fèi)。則甲企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

　　（1）確定換入資產(chǎn)的成本

　　換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi) = 40 + 0 = 40（萬(wàn)元）

　　說(shuō)明：由于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)均屬于舊的固定資產(chǎn)，而且交換價(jià)（40萬(wàn)元）不超過(guò)資產(chǎn)原值（50萬(wàn)元），按稅法規(guī)定，可以免征增值稅，所以雙方均不需考慮把增值稅計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。

　�。�2）確定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額

　　應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額=換入資產(chǎn)成本－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－支付的補(bǔ)價(jià)－支付的相關(guān)稅費(fèi) = 40－20－15－0 = 5（萬(wàn)元）

　�。�3）編制換出設(shè)備（A設(shè)備）的會(huì)計(jì)分錄

　　借：固定資產(chǎn)清理——A設(shè)備200 000

　　　　累計(jì)折舊——A設(shè)備 300 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——A設(shè)備500 000

　�。�4）編制換入設(shè)備（B設(shè)備）的會(huì)計(jì)分錄

　　借：固定資產(chǎn)——B設(shè)備 400 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理——A設(shè)備 200 000

　　　　　　銀行存款150 000

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換損益50 000

　�。ㄈ�）涉及收到補(bǔ)價(jià)情況下的會(huì)計(jì)處理

　　1．若換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值均能可靠地計(jì)量，則換入資產(chǎn)的成本等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)減去收到的補(bǔ)價(jià)；換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　例5：甲企業(yè)用一批商品換入乙企業(yè)一批商品，換入后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該批商品賬面價(jià)值100萬(wàn)元，公允價(jià)值130萬(wàn)元（計(jì)稅價(jià)格）；乙企業(yè)該批商品賬面價(jià)值100萬(wàn)元，公允價(jià)值120萬(wàn)元（計(jì)稅價(jià)格）。交易中甲企業(yè)收到補(bǔ)價(jià)10萬(wàn)元以及相應(yīng)的增值稅款1.7萬(wàn)元，假設(shè)不涉及增值稅以外的其他稅費(fèi)。則甲企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

　�。�1）確定應(yīng)交納的銷項(xiàng)增值稅（換出商品視同銷售）

　　銷項(xiàng)增值稅 = 130×17% = 22.1（萬(wàn)元）

　�。�2）確定應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)價(jià)值的進(jìn)項(xiàng)增值稅（換入固定資產(chǎn)視同購(gòu)入）

　　進(jìn)項(xiàng)增值稅 = 120×17% = 20.4（萬(wàn)元）

　�。�3）確定換入資產(chǎn)的成本

　　換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi)－收到的補(bǔ)價(jià) = 130+0+20.4－10 = 140.4（萬(wàn)元）

　　注：由于換入的貨物作為固定資產(chǎn)使用，按稅法規(guī)定，購(gòu)入固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅不能抵扣，而應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)的成本，因此，換入資產(chǎn)的成本應(yīng)該加上20.4萬(wàn)元的進(jìn)項(xiàng)增值稅。

　�。�4）確定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額

　　應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額=換入資產(chǎn)成本 + 收到的補(bǔ)價(jià)－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－支付的相關(guān)稅費(fèi) = 140.4 + 10－100－20.4 = 30（萬(wàn)元）

　　（5）編制換入固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)分錄

　　借：固定資產(chǎn)——XX設(shè)備1 404 000

　　　　銀行存款117 000

　　　　貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入——XX商品1 300 000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）221 000

　�。�6）編制換出商品的會(huì)計(jì)分錄

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本——XX商品1 000 000

　　　　貸：庫(kù)存商品——XX商品 1 000 000

　　2．若換入資產(chǎn)公允價(jià)值比換出資產(chǎn)公允價(jià)值更可靠，則：換入資產(chǎn)的成本等于換入資產(chǎn)公允價(jià)值加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；換入資產(chǎn)成本加收到的補(bǔ)價(jià)之和與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值加應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)之和的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　例6：甲企業(yè)用一臺(tái)舊設(shè)備換入乙企業(yè)一臺(tái)舊設(shè)備，換入后作固定資產(chǎn)使用。甲企業(yè)該臺(tái)設(shè)備賬面原值50萬(wàn)元，已提折舊20萬(wàn)元，賬面凈值30萬(wàn)元，無(wú)可靠的公允價(jià)值；乙企業(yè)該臺(tái)設(shè)備賬面原值50萬(wàn)元，已提折舊30萬(wàn)元，賬面凈值20萬(wàn)元，公允價(jià)值25萬(wàn)元（計(jì)稅價(jià)格） 。交易中甲企業(yè)收到補(bǔ)價(jià)7萬(wàn)元，不涉及增值稅以外的其他稅費(fèi)。則甲企業(yè)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下：

　�。�1）確定換入資產(chǎn)的成本

　　換入資產(chǎn)的成本=換入資產(chǎn)公允價(jià)值+相關(guān)稅費(fèi) = 25+0 = 25（萬(wàn)元）

　　說(shuō)明：由于換出資產(chǎn)和換入資產(chǎn)均屬于舊的固定資產(chǎn)，而且交換價(jià)（25萬(wàn)元）不超過(guò)資產(chǎn)原值（50萬(wàn)元），按稅法規(guī)定，可以免征增值稅，所以雙方均不需考慮把增值稅計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。

　　（2）確定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額

　　應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的金額=換入資產(chǎn)成本 + 收到的補(bǔ)價(jià)－換出資產(chǎn)賬面價(jià)值－支付的相關(guān)稅費(fèi) = 25 + 7－30－0 = 2（萬(wàn)元）

　�。�3）編制換出設(shè)備（A設(shè)備）的會(huì)計(jì)分錄

　　借：固定資產(chǎn)清理——A設(shè)備300 000

　　　　累計(jì)折舊——A設(shè)備 200 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——A設(shè)備 500 000

　　（4）編制換入設(shè)備（B設(shè)備）的會(huì)計(jì)分錄

　　借：固定資產(chǎn)——B設(shè)備250 000

　　　　銀行存款 70 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理——A設(shè)備 300 000

　　　　　　營(yíng)業(yè)外收入——非貨幣性資產(chǎn)交換損益20 000