一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂

　　(一)適用范圍的差異

　　原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確了企業(yè)需定期計(jì)提短期投資、應(yīng)收賬款、存貨、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備?！?a target="_blank" href="http://jnjuyue.cn/new/63/64/77/2006/2/yi6595185071422600226738-0.htm">企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》(以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”)只規(guī)范長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，流動(dòng)資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項(xiàng)等的減值問(wèn)題則由其他具體準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范。金融資產(chǎn)、遞延稅項(xiàng)資產(chǎn)和雇員福利資產(chǎn)以及特殊行業(yè)的資產(chǎn)也排除在準(zhǔn)則的適用范圍之外。因此，從適用范圍來(lái)看，新準(zhǔn)則更加明確、合理。

　　(二)引入“資產(chǎn)組”與“總部資產(chǎn)”概念

　　原準(zhǔn)則要求以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備，但實(shí)務(wù)中許多固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)難以單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)計(jì)提減值準(zhǔn)備在操作上存在一定困難。為此，新準(zhǔn)則參考了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的IAS36提出的“現(xiàn)金產(chǎn)出單元”概念，同時(shí)考慮到這一概念在我國(guó)實(shí)務(wù)中較難理解，引入了“資產(chǎn)組”概念，要求對(duì)于不能獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流量的資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以其所歸屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)進(jìn)行減值測(cè)試后計(jì)算確認(rèn)減值損失。“資產(chǎn)組”是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，認(rèn)定資產(chǎn)組最關(guān)鍵的因素是該資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入。相應(yīng)地，“總部資產(chǎn)”包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是其難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價(jià)值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。

　　(三)可能發(fā)生減值資產(chǎn)的認(rèn)定

　　與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則細(xì)化了資產(chǎn)減值的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。認(rèn)定時(shí)間方面，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象。同時(shí)，列舉了七項(xiàng)具體的減值判斷依據(jù)，如果資產(chǎn)不存在減值跡象，那么不必估計(jì)資產(chǎn)的可收回金額，也不必確認(rèn)減值損失。但因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。

　　(四)可收回金額計(jì)量的差異

　　首先，資產(chǎn)公允價(jià)值的確定。新準(zhǔn)則規(guī)定：有銷售協(xié)議的，按銷售協(xié)議價(jià)格確認(rèn)為公允價(jià)值。沒(méi)有銷售協(xié)議但存在資產(chǎn)活躍市場(chǎng)的，按照該資產(chǎn)在活躍市場(chǎng)中的買(mǎi)方出價(jià)確認(rèn)為公允價(jià)值。既無(wú)銷售協(xié)議又不存在活躍市場(chǎng)的，以可獲取的最佳信息為基礎(chǔ)，估計(jì)資產(chǎn)的公允價(jià)值。按照上述規(guī)定仍無(wú)法可靠估計(jì)資產(chǎn)公允價(jià)值的，則以該資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。其次，資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的確定。一是采用已經(jīng)通過(guò)的最近財(cái)務(wù)預(yù)算或預(yù)測(cè)(預(yù)算或預(yù)測(cè)期最多為5年)，以及該預(yù)算或預(yù)測(cè)期之后年份合理的、穩(wěn)定的或者遞減的增長(zhǎng)率；二是應(yīng)以資產(chǎn)的當(dāng)前狀況為基礎(chǔ)，不包括將來(lái)可能會(huì)發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項(xiàng)或與資產(chǎn)改良有關(guān)的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量，也不包括與籌資活動(dòng)和所得稅有關(guān)的現(xiàn)金流量。最后，折現(xiàn)率的選擇要選定稅前的、反映當(dāng)前市場(chǎng)貨幣時(shí)間價(jià)值和資產(chǎn)特定風(fēng)險(xiǎn)的利率。在選擇折現(xiàn)率時(shí)還需考慮的因素包括：如果企業(yè)在估計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量時(shí)已經(jīng)對(duì)資產(chǎn)的特定風(fēng)險(xiǎn)作了調(diào)整，那么折現(xiàn)率不應(yīng)對(duì)這些特定風(fēng)險(xiǎn)予以考慮。

　　(五)已計(jì)提的減值準(zhǔn)備

　　為了防止上市公司利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理，新準(zhǔn)則規(guī)定固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)(不包括存貨、投資、建造合同資產(chǎn)、生物資產(chǎn)及金融資產(chǎn))減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

　　(六)商譽(yù)減值的處理差異

　　新準(zhǔn)則取消了原來(lái)的直線攤銷法，改用公允價(jià)值法，即每年至少必須對(duì)商譽(yù)進(jìn)行一次減值測(cè)試，而不再攤銷。在具體確定方法上，新準(zhǔn)則規(guī)定商譽(yù)必須分?jǐn)偟较嚓P(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合后才能據(jù)以確定是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)減值損失，并且應(yīng)當(dāng)在附注中說(shuō)明這一情況以及分?jǐn)偟缴鲜鲑Y產(chǎn)組的商譽(yù)的合計(jì)金額。分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)(或者使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn))的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例較大的，應(yīng)當(dāng)在附注中披露分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值和該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法。

　　二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響

　　(一)對(duì)上市公司的影響

　　固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。因此，部分上市公司可能會(huì)在2006財(cái)務(wù)年度中期、末期突擊轉(zhuǎn)回部分往年已計(jì)提的資產(chǎn)減值損失，以此增加賬面利潤(rùn)。新準(zhǔn)則使企業(yè)利用計(jì)提減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的難度加大。對(duì)于偏好通過(guò)采用大幅計(jì)提減值準(zhǔn)備進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)的上市公司，特別是對(duì)暫停上市的公司及ST公司影響很大。

　　新準(zhǔn)則對(duì)計(jì)提商譽(yù)減值的影響。企業(yè)需每年至少進(jìn)行一次減值測(cè)試，而且按照資產(chǎn)減值的沖減順序，首先沖減商譽(yù)，沖減至零以后才能沖減資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的其他資產(chǎn)項(xiàng)目。首次采用新準(zhǔn)則時(shí)，往年隱含的商譽(yù)減值將一次體現(xiàn)，因此計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額可能較高，會(huì)對(duì)當(dāng)年損益產(chǎn)生較大影響，但在以后年度這種影響將趨于平緩。

　　(二)對(duì)投資者的影響

　　新資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將使上市公司利用減值損失轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的空間變小，有利于投資者了解企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。同時(shí)，新準(zhǔn)則對(duì)上市公司資產(chǎn)減值信息披露提出了更高的要求，這將有助于投資者做出更為準(zhǔn)確的決策，降低投資風(fēng)險(xiǎn)。

　　三、資產(chǎn)減值準(zhǔn)則完善建議

　　(一)加強(qiáng)可收回金額計(jì)算的可操作性

　　新準(zhǔn)則中關(guān)于預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值公式較為清楚，具有較強(qiáng)的實(shí)務(wù)操作性，但如何預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來(lái)現(xiàn)金流量比較困難，建議公司按照資產(chǎn)類別和性質(zhì)分別規(guī)定如何確定和具體預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的測(cè)算方法。

　　(二)提高企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)

　　資產(chǎn)減值是一項(xiàng)涉及到很多財(cái)務(wù)人員主觀判斷的工作。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的運(yùn)用，如對(duì)資產(chǎn)是否存在減值跡象的判斷，壞賬準(zhǔn)備計(jì)提比例、存貨可變現(xiàn)凈值及長(zhǎng)期資產(chǎn)可收回金額的確定等都需要企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。職業(yè)判斷能力是會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)的反映，不僅需要會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)方法的準(zhǔn)確理解和掌握，也需要對(duì)企業(yè)客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)進(jìn)行全面深入了解。而目前我國(guó)企業(yè)(包括上市公司)會(huì)計(jì)人員的綜合素質(zhì)偏低，職業(yè)判斷能力不強(qiáng)，再加上企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷變化演進(jìn)，使得財(cái)務(wù)人員處理資產(chǎn)減值問(wèn)題的職業(yè)勝任能力亟待加強(qiáng)。因此，會(huì)計(jì)理論界和有關(guān)部門(mén)既要大力宣傳和解釋新制度、新準(zhǔn)則的要點(diǎn)，對(duì)難點(diǎn)問(wèn)題有針對(duì)性地展開(kāi)討論，又要完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育制度，努力提高其職業(yè)判斷能力。

　　(三)健全資產(chǎn)交易市場(chǎng)

　　資產(chǎn)減值問(wèn)題的核心是資產(chǎn)公允價(jià)值的確定，但是在現(xiàn)階段，公允價(jià)值的公允性很難保證，這是因?yàn)橄嗤馁Y產(chǎn)在市場(chǎng)中會(huì)有不同的價(jià)格，合同協(xié)議價(jià)格的公允性很難保證，即使中介機(jī)構(gòu)的公信力較高，但是中介機(jī)構(gòu)鑒定會(huì)導(dǎo)致高額的報(bào)告成本。因此健全活躍的資產(chǎn)交易市場(chǎng)是確定資產(chǎn)價(jià)值的最重要地方，而目前我國(guó)的資產(chǎn)交易市場(chǎng)還不夠完善和透明，從而使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此，必須進(jìn)一步健全和發(fā)展證券市場(chǎng)、期貨市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)、舊貨市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)、技術(shù)市場(chǎng)和金融市場(chǎng)等，使資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，同時(shí)也可增強(qiáng)其可操作性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。

　　(四)加強(qiáng)外部監(jiān)督

　　應(yīng)強(qiáng)化中介機(jī)構(gòu)特別是審計(jì)師職責(zé)，明確各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的具體審計(jì)程序，努力通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行的利潤(rùn)操縱。同時(shí)，還要建立健全相關(guān)法律法規(guī)，根據(jù)外部審計(jì)結(jié)果強(qiáng)化相關(guān)責(zé)任人法律責(zé)任。對(duì)于參加會(huì)計(jì)信息造假的相關(guān)違法主體，不僅要明確其法律責(zé)任，還要提高法律責(zé)任的威懾程度。