【摘要】資不抵債的子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題，主要包括兩方面：一是資不抵債子公司是否納入合并范圍；二是資不抵債子公司的合并如何處理。本文結(jié)合我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，就上述問(wèn)題進(jìn)行研究，并提出政策建議。

　　【關(guān)鍵詞】資不抵債；子公司；合并報(bào)表

　　在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制實(shí)務(wù)中，常常會(huì)碰到資不抵債的子公司。資不抵債的子公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表問(wèn)題，主要包括兩方面。

　　一、資不抵債子公司是否納入合并范圍

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》在確定合并范圍方面，遵循的是“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，規(guī)定“合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定�？刂�，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍”。對(duì)于資不抵債的子公司，除下列兩類外，均應(yīng)納入合并范圍：一是已宣告被清理整頓的資不抵債的原子公司，是指在當(dāng)期宣告被清理整頓的被投資公司。在這種情況下，根據(jù) 2005 年修訂的《公司法》第一百八十四條的規(guī)定，被投資公司實(shí)際上在當(dāng)期已經(jīng)由股東、董事或股東大會(huì)指定的人員組成的清算組或人民法院指定的有關(guān)人員組成的清算組對(duì)該被投資單位進(jìn)行日常管理，在清算期間，被投資公司不得開展與清算無(wú)關(guān)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，母公司不能再控制該被投資公司。因此，不能再將已宣告被清理整頓的資不抵債的子公司納入合并范圍。二是已宣告破產(chǎn)的資不抵債的原子公司，是指在當(dāng)期宣告破產(chǎn)的被投資公司。在這種情況下，根據(jù)《企業(yè)破產(chǎn)法》的規(guī)定，被投資公司的日常管理已轉(zhuǎn)交到由人民法院指定的管理人，本公司不能控制該被投資公司，因此，不能再將已宣告破產(chǎn)的資不抵債的子公司納入合并范圍。

　　國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)資不抵債的子公司是否納入合并范圍，堅(jiān)持的也是以是否能夠?qū)嵤┯行?ldquo;控制”為基礎(chǔ)的判定標(biāo)準(zhǔn)，與我國(guó)準(zhǔn)則的規(guī)定原則一致。世界各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐中，將持續(xù)經(jīng)營(yíng)的資不抵債的子公司納入合并范圍，已經(jīng)成為主流。

　　當(dāng)然從法律角度看，有限責(zé)任公司的股東以其出資額(或所持股份)為限對(duì)被投資企業(yè)承擔(dān)責(zé)任。被投資企業(yè)發(fā)生資不抵債(也就是說(shuō)企業(yè)的凈資產(chǎn)小于零了)，股東只要將對(duì)其投資減計(jì)至零就可以了，因?yàn)檫@種情況下股東沒有義務(wù)再對(duì)其承擔(dān)額外責(zé)任(有資金輸出義務(wù)或者額外債務(wù)擔(dān)保責(zé)任的除外)。被投資企業(yè)在資不抵債狀況下發(fā)生的進(jìn)一步虧損(以下簡(jiǎn)稱超額虧損)，作為有限責(zé)任的股東，是沒有法律義務(wù)承擔(dān)的。

　　二、資不抵債子公司的合并處理

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第二十一條規(guī)定：“子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過(guò)了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額應(yīng)當(dāng)分別下列情況進(jìn)行處理：(一)公司章程或協(xié)議規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)，并且少數(shù)股東有能力予以彌補(bǔ)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益；(二)公司章程或協(xié)議未規(guī)定少數(shù)股東有義務(wù)承擔(dān)的，該項(xiàng)余額應(yīng)當(dāng)沖減母公司的所有者權(quán)益。該子公司以后期間實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，在彌補(bǔ)了由母公司所有者權(quán)益所承擔(dān)的屬于少數(shù)股東的損失之前，應(yīng)當(dāng)全部歸屬于母公司的所有者權(quán)益。”

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單體財(cái)務(wù)報(bào)表》規(guī)定：在參加合并的子公司中，應(yīng)當(dāng)歸屬于少數(shù)股東方面的虧損有可能大于子公司產(chǎn)權(quán)中的少數(shù)股權(quán)，這類超額虧損和任何歸屬少數(shù)股東的進(jìn)一步虧損，除少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)遵照規(guī)定的義務(wù)彌補(bǔ)并且有能力彌補(bǔ)的部分之外，均應(yīng)當(dāng)沖減多數(shù)股權(quán)。如果子公司以后報(bào)告利潤(rùn)，在多數(shù)股權(quán)所吸收的少數(shù)股東虧損補(bǔ)齊之前，所有的這類利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)歸屬多數(shù)股東。按照上述規(guī)定，資不抵債子公司發(fā)生的超額虧損，應(yīng)該通過(guò)合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表予以反映，而且在絕大多數(shù)情況下超額虧損全部由多數(shù)股東承擔(dān)。只有當(dāng)子公司的公司章程或者相關(guān)合同中明確要求少數(shù)股東承擔(dān)彌補(bǔ)超額虧損的義務(wù)、同時(shí)少數(shù)股東又有能力彌補(bǔ)這種損失時(shí)，才可將超額虧損分?jǐn)偨o少數(shù)股東。

　　可見，在超額虧損公司的合并處理方面，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定是一致的。在少數(shù)股東沒有義務(wù)和能力承擔(dān)超額虧損的情況下，母公司全額承擔(dān)了超額虧損，這樣，如果母公司利用控制權(quán)蓄意操縱子公司進(jìn)行盈余管理時(shí)，它并不能達(dá)到操縱合并報(bào)表利潤(rùn)的目的。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并利潤(rùn)方面遵循合并財(cái)務(wù)報(bào)表的“實(shí)體理論”，其處理雖然不符合有限公司的法律規(guī)定，但卻能有效杜絕母公司利用超額虧損的子公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱。

　　三、對(duì)我國(guó)資不抵債子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的建議

　　(一)相關(guān)規(guī)定應(yīng)當(dāng)更加明確

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》就“母公司對(duì)于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中如何列報(bào)”的問(wèn)題有所規(guī)定：“執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，母公司對(duì)于納入合并范圍子公司的未確認(rèn)投資損失，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)沖減未分配利潤(rùn)，不再單獨(dú)作為‘未確認(rèn)的投資損失’項(xiàng)目列報(bào)。”筆者認(rèn)為，這一規(guī)定不夠明確，會(huì)引起不必要的理解混亂。舊準(zhǔn)則下“未確認(rèn)的投資損失”的概念是針對(duì)子公司發(fā)生的超額虧損、母公司按照投資比例確認(rèn)的數(shù)額。按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，在少數(shù)股東沒有義務(wù)和能力承擔(dān)子公司的超額虧損時(shí)，母公司是要全額承擔(dān)的。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào)》含糊的規(guī)定容易讓人誤解為母公司仍然是按照投資比例承擔(dān)子公司的超額虧損。因此，筆者認(rèn)為，有關(guān)部門應(yīng)該對(duì)這一規(guī)定予以更明確的解釋：“執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，對(duì)于資不抵債的子公司，不再存在未確認(rèn)投資損失項(xiàng)目，其合并財(cái)務(wù)報(bào)表的處理按照新準(zhǔn)則的規(guī)定處理。”以防止實(shí)務(wù)操作中誤用。

　　(二)改進(jìn)報(bào)表列示的建議

　　國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然可以防止母公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱，但是從另外一個(gè)方面看，將子公司的超額虧損全額合并意味著母公司對(duì)子公司承擔(dān)無(wú)限責(zé)任。這有悖于我國(guó)《公司法》關(guān)于母公司以其對(duì)子公司的投資額為限承擔(dān)有限責(zé)任的規(guī)定。在母公司不承擔(dān)資金輸出或額外的債務(wù)擔(dān)保責(zé)任時(shí)，這部分超額虧損可能永遠(yuǎn)也不會(huì)成為母公司的支出。新準(zhǔn)則的這種處理，對(duì)于投資者、企業(yè)經(jīng)營(yíng)者來(lái)講都是難以接受的，畢竟存在一部分報(bào)表使用人，更關(guān)心母公司控制下的法定權(quán)益和法定收益。因此，筆者建議對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)格式進(jìn)行適當(dāng)修改，以滿足不同報(bào)表使用人的信息需求。在資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤(rùn)”下增加“其中：無(wú)法定義務(wù)承擔(dān)的子公司累計(jì)超額虧損”，反映合并范圍內(nèi)資不抵債的子公司發(fā)生的累計(jì)超額虧損。在合并利潤(rùn)表的“歸屬于母公司所有者的凈利潤(rùn)”下增加“其中：無(wú)法定義務(wù)承擔(dān)的子公司本期超額虧損”，反映合并范圍內(nèi)資不抵債的子公司當(dāng)期發(fā)生的超額虧損。筆者根據(jù)上述建議，對(duì)現(xiàn)行報(bào)表格式進(jìn)行了修改，具體格式如附表所示。

　　【參考文獻(xiàn)】

　　[1] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M]. 人民出版社，2006.78-85.

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　　[3] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第1號(hào).財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)網(wǎng)站www.casc.gov.cn，2006.