【摘要】不同國家在合并會計報表的理論和實務(wù)領(lǐng)域里存在著巨大差異，本文就我國《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》與國際會計準則第27號《合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》以及英、法、美等其他國家的相關(guān)內(nèi)容進行比較。并總結(jié)對我國的啟示。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并 合并會計報表 新準則

　　現(xiàn)代大公司的形成和擴展往往借助于聯(lián)營與合并。一家公司可能基于種種目的，如，為了建立原料供應(yīng)基地，開辟或占領(lǐng)產(chǎn)品市場，實行多樣化經(jīng)營，獲取稅收優(yōu)惠，立即產(chǎn)生利潤等，而去兼并或控制其他公司。隨著我國企業(yè)體制改革的加快，作為企業(yè)規(guī)模化經(jīng)營的集團公司形式越來越普遍。根據(jù)國家相關(guān)政策和規(guī)定，為綜合反映集團公司整體的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果，必須要編制合并會計報表。

　　合并會計報表最早出現(xiàn)于美國，隨后，一些發(fā)達資本主義國家在第二次世界大戰(zhàn)后也逐步開始重視合并會計報表的作用。國際會計理論界和實務(wù)界對其進行了長期的研究與探討，逐步形成了較為成熟的理論框架和方法體系。為滿足我國企業(yè)集團發(fā)展的需要，財政部于1995年頒布了《合并會計報表暫行規(guī)定》。2006年6月在《合并會計報表暫行規(guī)定》的基礎(chǔ)上，參照《國際會計準則第27號——合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》的規(guī)定并結(jié)合我國實際國情發(fā)布了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，對我國合并財務(wù)報表問題進行了規(guī)范，基本實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。

　　一、合并報表的國際比較

　　1.合并理論的差異

　　合并財務(wù)報表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團整體財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。是以整個企業(yè)集團為一會計主體的基礎(chǔ)上編制的。在確定這種主體的界限時，必須解決該主體的信息向誰提供、提供這種信息的目的何在、哪些被投資企業(yè)應(yīng)納入合并范圍、采用的合并方法是否恰當?shù)葐栴}。而這些問題的解決，很大程度上依據(jù)編制合并會計報表所采用的理論。根據(jù)不同的合并理論，其確定的合并范圍和選擇的合并方法均不相同。目前國際上通行的合并理論有母公司理論、實體理論和所有權(quán)理論。

　　母公司理論認為合并財務(wù)報表主要是為現(xiàn)有的和可能的普通股東編制的。對于部分控股的子公司，則片面強調(diào)母公司或控股公司的股東權(quán)益，而忽視甚至不惜犧牲少數(shù)股東的利益。美國、英國、日本等國家都運用這一理論編制合并會計報表，在《國際會計準則27號-合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表》中基本運用母公司理論。

　　合并財務(wù)報表編制的目的是向合并主體所有股東反映其所控制的資源，而不僅僅是為了滿足母公司的信息需求。因此，實體理論主張采用“完全合并法”。德國的法律與慣例在合并會計報表的編制中主要采用實體理論。

　　所有權(quán)理論既不強調(diào)法定控制，也不強調(diào)經(jīng)濟主體，而是強調(diào)能對經(jīng)濟和財務(wù)決策產(chǎn)生重大的所有權(quán)。按照所有權(quán)理論，企業(yè)集團是指以投資公司為基礎(chǔ)，連同在經(jīng)濟活動和財務(wù)決策中對另一公司具有重大影響的所有權(quán)部分。所有權(quán)理論主張采用“比例合并法”該種合并理論一般是與其他合并理論結(jié)合被采用的。法國的法律和慣例是同時以母公司理論和所有權(quán)理論為基礎(chǔ)的。在英、美國家中所有權(quán)理論也作為標準慣例結(jié)合使用。從我國的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》和《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》的內(nèi)容來看，其合并財務(wù)報表主要是母公司理論和實體理論。

　　2.合并范圍的差異

　　合并會計報表的合并范圍是指可納入合并報表編報的子公司的范圍。我國《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》在這方面的規(guī)定較詳細，與國際會計準則相比，大體上是一致的，都規(guī)定編制合并會計報表的母公司應(yīng)當將其所有的子公司，納入合并會計報表的合并范圍。除此之外，我國準則和國際準則都規(guī)定并列舉了納入合并范圍的子公司。我國子公司的范圍包括母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。另外，我國和國際會計準則都給出了除了母公司擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)被納入子公司的范圍之外，若母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；有權(quán)任免被投資單位的董事會等類似機構(gòu)的多數(shù)成員；在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。

　　3.合并方法的比較

　　一般公認企業(yè)合并的會計方法有兩種：購買法(又稱收買法)與權(quán)益法(又稱聯(lián)營法)。這兩種方法對于同一企業(yè)合并并不是隨意選擇的。

　　購買法視合并為購買行為，注重合并完成日資產(chǎn)、負債的實際價值，因此，被購買企業(yè)的資產(chǎn)按購買日的公允價值計量，購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當確認為商譽。目前，購買法是編制合并會計報表的國際流行方法，世界上一些主要發(fā)達國家如美國、加拿大、英國、德國、法國等的合并報表會計實務(wù)中所采用的基本上都是購買法。

　　我國也采用購買法。我國企業(yè)集團母子公司關(guān)系的形成與資本市場高度發(fā)展的美國有很大不同。美國的企業(yè)擴張通過收買方式組建企業(yè)集團占主導(dǎo)地位，交換股票實行的企業(yè)聯(lián)合也較為常見。但在我國，真正通過購買形成的母子公司關(guān)系為數(shù)不多，許多企業(yè)合并不存在市場公平價值，有些則是通過企業(yè)重組形成。因此我們認為，值得考慮權(quán)益法在我國的適用性，國內(nèi)企業(yè)通過拆分與合并實施的公司重組，從理論上來說更適合采用權(quán)益法編制合并會計報表。

　　二、國際比較對我國合并報表的啟示

　　綜上所述，在制定合并會計報表準則時，有必要借鑒國際慣例，結(jié)合我國實際情況，選擇適合我國國情的合并會計報表理論。未來我國在選擇合并報表理論時，應(yīng)以實體理論為主。實體理論所倡導(dǎo)的開放型合并會計報表編制目的與我國會計信息需求的實際情況也更為適應(yīng)。其次，我們要立足于國情，貫徹“實質(zhì)重于形式”的會計思想，由于我國經(jīng)濟制度、會計模式等與國外不同，且企業(yè)集團具有自身特點，這就決定了合并報表工作需從我國國情出發(fā)。最后，當然還要求我們大力發(fā)展會計教育，使廣大會計人員能夠較準確把握合并報表方面的知識。同時積極拓展高級會計人才的引進渠道，與國外會計師事務(wù)所展開一場人才爭奪戰(zhàn)，以壯大我國的注冊會計師隊伍，增強國際競爭能力。

　　參考文獻：

　　[1]王曉娟.新會計準則體系實施影響.第一財經(jīng)日報.

　　[2]Business Combinations[S].International Accounting Standards Committee，1998.

　　[3]2007年財政部新會計準則.