【摘要】IASB與FASB共同成立了“IFRS & GAAP協(xié)調(diào)項目組”。2008年10月16日發(fā)表了“改進財務(wù)報表列報咨詢建議”。本文就該建議模型最終目的——提高財務(wù)報告有用性的具體方法進行了解釋性論述。該模型以財務(wù)狀況表為基礎(chǔ)，按資產(chǎn)負債參與企業(yè)創(chuàng)造價值活動的功能分為經(jīng)營活動、籌資活動，并將損益表項目與現(xiàn)金流量表項目采取同樣的標準分類，以使這三張報表項目能夠橫向貫通。在此基礎(chǔ)上，報表使用者可以采取財務(wù)狀況調(diào)整表方法，分析期初資產(chǎn)負債的狀態(tài)，本期損益與現(xiàn)金流量活動對資產(chǎn)負債的影響性質(zhì)、影響金額以及期末資產(chǎn)負債余額的形成。通過分析，報表使用者能夠清楚地認清企業(yè)經(jīng)濟活動的來龍去脈，正確評價經(jīng)營者業(yè)績、合理預測企業(yè)未來的收益、現(xiàn)金流量及不確定性。

　　【關(guān)鍵詞】財務(wù)狀況表；綜合收益表；現(xiàn)金流量表；財務(wù)狀況調(diào)整表

　　引言

　　在《財務(wù)與會計》綜合版第4期發(fā)表的“即將到來的財務(wù)報表革命”中，介紹了國際會計準則理事會與美國會計準則委員會協(xié)調(diào)IAS&GAAP項目組2008年末發(fā)表的“改進財務(wù)報表列報咨詢建議”(簡稱“建議”)模型。(見表1)

　　這一財務(wù)報表列報框架的目標包括三個方面：

　　一是繪制一幅聯(lián)系緊密的企業(yè)活動的財務(wù)圖畫，使之能夠清晰地反映財務(wù)報表項目之間關(guān)系，并且盡可能地互相補充。

　　二是分解對未來現(xiàn)金流量預測的有用信息，以便評價未來現(xiàn)金流量的金額、時間和不確定性。為此，要對財務(wù)信息中性質(zhì)相似的項目進行合理的分類。

　　三是有助于報表使用者評價企業(yè)的流動性與財務(wù)彈性。

　　流動性信息有助于報表使用者評價企業(yè)償還到期債務(wù)的能力。

　　財務(wù)彈性信息有助于報表使用者評價企業(yè)適應(yīng)商機與應(yīng)對意外需求的能力。  

　　上述框架中我們看到了通過按企業(yè)經(jīng)濟活動功能對不同角度的財務(wù)信息進行分類，使“財務(wù)狀況”、“綜合收益”、“現(xiàn)金流量”的信息能夠在一張表中橫向貫通，實現(xiàn)了報表之間的緊密聯(lián)系。

　　上述框架僅展示了各表內(nèi)財務(wù)信息的第一層次與第二層次的分類，沒有詳細介紹第三層次的分類——“行項目”的設(shè)置”。而第三層次的分類是實現(xiàn)財務(wù)報表列報第二與第三目標的關(guān)鍵。

　　本文主要以“建議”附錄中的金融服務(wù)企業(yè)為例①，介紹各張財務(wù)報表信息第三層次的分類，以及三張報表②如何實現(xiàn)緊密聯(lián)系，以提供分析、預測的有用信息。

　　一、“建議”增加的調(diào)整表

　　調(diào)整表：是對當期綜合收益調(diào)整為當期現(xiàn)金流量關(guān)系的說明；是對期初資產(chǎn)負債，通過當期損益調(diào)整為期末資產(chǎn)

　　負債的說明；或者是說明當期綜合收益對資產(chǎn)負債的影響。

　　調(diào)整表的作用

　　一是提供了現(xiàn)金交易和權(quán)責發(fā)生制兩者間區(qū)別的直觀描述，提供重估、權(quán)責發(fā)生制和非現(xiàn)金項目的信息。這些信息有助于報表使用者預測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量和取得收益的質(zhì)量。

　　二是以一種明晰的方式說明了現(xiàn)金流量表的列示項目和綜合收益表之間的關(guān)系。

　　三是調(diào)整來自所有分部(第一層次的分類)、分類(第二層次的分類)、分項的現(xiàn)金流量到綜合收益表的相應(yīng)分部和分類，而不僅僅是經(jīng)營類(權(quán)益部分除外)。

　　四是要求一個企業(yè)在綜合收益表中列示應(yīng)收款和應(yīng)付款的分類變化，以便與財務(wù)狀況表對應(yīng)。

　　“建議”調(diào)整表的幾種模型

　　“現(xiàn)金流量與綜合收益調(diào)整表”是項目組提出的基本建議模型，用來分析收益質(zhì)量的好壞。

　　項目組還提出了另外兩種列示分解信息的多欄式調(diào)整表，以幫助財務(wù)報表使用者理解經(jīng)濟活動與財務(wù)狀況變化的關(guān)系。這兩種調(diào)整表是：

　　“綜合收益矩陣表”，用來反映各項收入、費用影響了哪些資產(chǎn)負債及其影響金額。

　　“財務(wù)狀況調(diào)整表”，用期間的現(xiàn)金流量和不同計量基礎(chǔ)(有歷史成本計量的交易事項的原始數(shù)據(jù)；有重新計量的公允價值、減值準備、重新估值等)的綜合收益，將期初資產(chǎn)、負債調(diào)整到期末資產(chǎn)、負債。這張表將兩個時點的財務(wù)狀況與當期損益和現(xiàn)金活動緊密聯(lián)系，描述了企業(yè)經(jīng)濟活動完整的財務(wù)圖畫。

　　筆者認為，最理想的調(diào)整表模型是“財務(wù)狀況調(diào)整表”。因為這張調(diào)整表將三個維度的財務(wù)信息(財務(wù)狀況、綜合收益、現(xiàn)金流量)綜合在一張表中，且將三個維度巧妙地連接起來，使財務(wù)狀況、綜合收益、現(xiàn)金流量的關(guān)系在一張表中橫向貫通。通過這張表，能夠使報表使用者了解企業(yè)：各項“資產(chǎn)”、“費用”用于何種活動；各項負債源于何種活動；各項活動與企業(yè)核心目標的關(guān)系；各項活動與企業(yè)獲利能力存在何種關(guān)系；各項活動與企業(yè)現(xiàn)金流量存在何種關(guān)系等信息。

　　由于篇幅的原因，本文只介紹“財務(wù)狀況調(diào)整表”內(nèi)容與格式③。

　　二、財務(wù)狀況調(diào)整表釋例資料

　　(一)釋例企業(yè)背景

　　該公司是一家總部設(shè)于美國的金融控股公司，主要通過商業(yè)銀行的子公司，分行來開展業(yè)務(wù)。財務(wù)報表是按照美國一般公認會計原則編制的。本部報告貨幣是CU；公司專營對中小型企業(yè)的商業(yè)貸款，消費貸款，抵押貸款，專門貸款，其總體目標是最大限度地提高貸款組合的利潤，同時保持強勁的資產(chǎn)質(zhì)量；本部的銀行和非銀行附屬公司的所有貸款，都是針對在美國的企業(yè)和個人的。

　　(二)與建議模型有關(guān)的分類信息

　　1. 直接與本部的商業(yè)和消費者貸款等核心經(jīng)營業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)和負債，在業(yè)務(wù)分部被劃分為經(jīng)營類業(yè)務(wù)；

　　2. 管理層認為經(jīng)營性資產(chǎn)包括貸款、交易性和可供出售金融資產(chǎn)、衍生工具等，這些資產(chǎn)是用來優(yōu)化營業(yè)獲利能力、減輕利率風險的；

　　3. 營業(yè)負債主要是由客戶的存款賬戶和對銀行集團雇員的應(yīng)付工薪組成；

　　4. 境外投資企業(yè)A，是本集團的獨立業(yè)務(wù)分部，管理層認為該投資屬于本部業(yè)務(wù)的拓展，歸類為營業(yè)活動；

　　5. A公司報表采用東道國貨幣計量，存在外幣報表折算調(diào)整；

　　6. 境外投資B公司，管理層認為該投資沒有取得顯著的控制權(quán)，B公司是一家房地產(chǎn)管理公司，其業(yè)務(wù)與本部的核心業(yè)務(wù)沒有直接關(guān)系；

　　7. 對B公司投資采用權(quán)益法核算，按公允值計量；

　　8. B公司報表采用東道國貨幣計量，存在外幣報表折算調(diào)整；

　　9.購買聯(lián)邦基金是本部籌資的重要手段之一，管理層認為這些項目與其他資金來源是可互相轉(zhuǎn)換的。

　　因版面有限，不再單獨列示傳統(tǒng)報表的相關(guān)數(shù)據(jù)，實例中的相關(guān)數(shù)據(jù)資料直接列入“財務(wù)狀況調(diào)整表”中。

　　三、未來財務(wù)報表列報與財務(wù)狀況調(diào)整表編制模板

　　根據(jù)“建議”模型，結(jié)合上述相關(guān)資料，對各張報表信息進行重新分類，并將建議模型的各張新報表納入表3：“財務(wù)狀況調(diào)整表”。

　　*該表中期初、期末現(xiàn)金余額不等于傳統(tǒng)報表的“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物”余額，因為不包括現(xiàn)金等價物，新模型將現(xiàn)金等價物放在了“預付款與貸款”中，作為非現(xiàn)金資產(chǎn)。新模型認為現(xiàn)金等價物的流動性與財務(wù)彈性明顯的劣于現(xiàn)金。

　　*該表中的“綜合收益總額”等于利潤表中“凈利潤”加所有者權(quán)益變動表中的“累積其他綜合收益”，包括了公允價值變動的未實現(xiàn)損失。本年綜合收益總額-32 740=17 439+(540)+281+(49 920)。

　　四、“財務(wù)狀況調(diào)整表”理解與使用的示意

　　財務(wù)狀況調(diào)整表的突出作用是：清晰地展示各項資產(chǎn)負債變化的來龍去脈以及不同計量基礎(chǔ)對資產(chǎn)負債變化的影響；為報表使用者分析收益質(zhì)量，預測未來現(xiàn)金流量的不確定性提供有用的信息。

　　(一)三張表之間的關(guān)系

　　1. 綜合收益表與財務(wù)狀況表關(guān)系

　　綜合收益=現(xiàn)金流量+其他資產(chǎn)增減或負債減少。因為，收益導致資產(chǎn)增加負債減少。全部資產(chǎn)負債的變化表現(xiàn)為“現(xiàn)金流入+其他資產(chǎn)增減或負債減少”。

　　如上表中營業(yè)活動綜合收益44 013=230 668-132 558-52 377-1 720

　　如上表中全部綜合收益(32 740)=(11 546)+40 403-59 877-1 720

　　2. 綜合收益、現(xiàn)金流量與財務(wù)狀況的關(guān)系

　　期末非現(xiàn)金資產(chǎn)余額=期初非現(xiàn)金資產(chǎn)余額+本期綜合收益-本期現(xiàn)金流入(流入)+本期非現(xiàn)金或非收益。因為，綜合收益會導致資產(chǎn)增加負債減少；全部資產(chǎn)增加減現(xiàn)金資產(chǎn)增加等于非現(xiàn)金資產(chǎn)增加，如果企業(yè)存在非現(xiàn)金非收益事項，還要加計，以反映非現(xiàn)金資產(chǎn)負債的期末余額。

　　如上表中的“應(yīng)收利息”期初余額79 000CU；本期收益

　　220 320CU導致增加應(yīng)收利息，但收到現(xiàn)金應(yīng)減少應(yīng)收利息 118 750CU。

　　180 570=79 000+220 320-118 750

　　但是，上表中營業(yè)活動凈資產(chǎn)期末余額≠期初余額+本期綜合收益-本期現(xiàn)金流入+本期非現(xiàn)金或非收益，即K= B+E+F+G+J

　　為什么K≠B+E+F+G+J，即1 627 764≠1 817 542+44 013 -230 688？

　　差額-3 122CU。這一差額是全部活動導致本年度現(xiàn)金變化凈額，即上表中現(xiàn)金流量的第一行數(shù)字(-3 122)，在計算本期現(xiàn)金流量時沒有包括在營業(yè)活動現(xiàn)金流量合計中。

　　(二)總體分析示意

　　期初凈資產(chǎn)余額600 726CU，本期確認綜合收益(32 740CU)，現(xiàn)金凈流出(11 546CU)，非現(xiàn)金非收益(864 000CU)，現(xiàn)金凈減少3 122CU導致期末凈資產(chǎn)490 009CU(600 726-32 740+11 546 -86 400-3 122)。期末凈資產(chǎn)減少110 716CU。原因：

　　1.綜合收益虧損32 740CU(其中：公允價值下跌59 877CU、貸款轉(zhuǎn)讓損失及享有被投資企業(yè)損益等導致凈資產(chǎn)減少1 720CU、非現(xiàn)金凈資產(chǎn)增加負債減少40 403CU、現(xiàn)金凈流出11 546CU)；為什么現(xiàn)金凈流出大大小于綜合虧損，主要由于巨額的未實現(xiàn)的公允價值變動損失；

　　2.派發(fā)現(xiàn)金股利86 400CU，導致凈資產(chǎn)減少；

　　3.再發(fā)行庫存股導致凈資產(chǎn)增加8 424CU。

　　合計-110 716=-32 740-86 400+8 424

　　該企業(yè)本年度虧損32 740CU，但凈資產(chǎn)減少110 716CU，主要因本年度巨額發(fā)放現(xiàn)金股利86 400CU(在制定上一年股利政策時，沒有預見到本年度金融資產(chǎn)公允價值大幅下跌；金融市場出現(xiàn)梗阻，負債籌資萎縮)，如若不是再發(fā)行庫存股凈資產(chǎn)減少得將會更多。

　　經(jīng)營活動綜合收益39 213CU，質(zhì)量較好：現(xiàn)金凈流入233 368CU；應(yīng)計資產(chǎn)減少、應(yīng)計負債增加、未實現(xiàn)公允價值變動損失和投資B公司分擔的損失(屬于虛擬損失)61 597CU拖累了本期綜合收益，即：

　　39 213=233 368-132 558-59 877-1 720

　　在公允價值下降年度，公允價值變動損失不會導致現(xiàn)金流出，不會消弱企業(yè)財務(wù)實力。

　　籌資活動費用62 679CU和支付現(xiàn)金股利86 400CU導致負債增加149 079CU，本期歸還負債現(xiàn)金流出234 348CU，因此負債余額減少85 270CU，企業(yè)籌資出現(xiàn)困難，大大消弱了企業(yè)財務(wù)實力——資本的流動性與財務(wù)彈性。

　　所得稅費用9 274CU，但預繳所得稅現(xiàn)金流出10 566CU，所得稅凈資產(chǎn)增加1 291CU，這也是企業(yè)財務(wù)實力弱化的原因之一。

　　(三)項目分析示意

　　1. 與當期損益無關(guān)項目的分析

　　如經(jīng)營活動的現(xiàn)金：期初余額25 993CU，本期現(xiàn)金凈流出

　　3 122CU，導致期末經(jīng)營活動現(xiàn)金余額22 871CU。

　　如經(jīng)營活動的預付款與貸款(過去的現(xiàn)金等價物)：期初余額10 279CU，本期預付款或貸款凈流出現(xiàn)金4 924CU，導致該項目余額增加4 924CU，期末余額15 203CU。

　　如權(quán)益部分的庫存股：期初余額59 725CU，本期再發(fā)行現(xiàn)金凈流入8 424CU，導致“股本溢價”增加(貸計4 617CU)和股票面值增加(貸計3 807CU)導致股本溢價期末余額(貸方105 642CU)，庫存股期末余額55 918CU。

　　2. 與當期損益有關(guān)項目的分析

　　如表3：本年可供出售金融資產(chǎn)。

　　實際轉(zhuǎn)讓收到現(xiàn)金55 080CU，沖減原始價值54 000CU、本期確認實現(xiàn)收益2 160CU(55 080-54 000+1 080)，其中有1 080CU公允價值變動收益沒有收到現(xiàn)金；

　　持有AFS實際收到現(xiàn)金利息11 875CU，應(yīng)計利息確認收益11 664CU，確認利息收益合計23 539CU，其中應(yīng)計利息未來現(xiàn)金流量具有較大的不確定性；

　　持有AFS公允價值下降49 920CU導致未實現(xiàn)綜合收益

　　-49 920CU。這一因素導致的損失未造成現(xiàn)金流出，沒有消弱企業(yè)現(xiàn)實的支付能力，僅是假定期末賣出會導致的虛擬損失；期末資產(chǎn)價值的下降是估計結(jié)果，對未來現(xiàn)金流量的影響有較大的不確定性。

　　結(jié)語

　　“財務(wù)狀況調(diào)整表”比較復雜，但邏輯關(guān)系非常嚴謹。正因如此，該表為我們提供了分析企業(yè)財務(wù)報表的具有很大潛力的新工具。任何新事物都是對傳統(tǒng)觀念的挑戰(zhàn)，需要我們下大力氣去理解。首先要對“財務(wù)狀況調(diào)整表”消化理解；然后，挖掘“財務(wù)狀況調(diào)整表”的用途；再后，才能利用“財務(wù)狀況調(diào)整表”評價企業(yè)的過去，預測企業(yè)的未來。為上述目的，筆者將“建議”中的釋例資料進行了較完整的翻譯并加緊了我們的認識，為讀者認識、理解、研究“財務(wù)狀況調(diào)整表”提供了學習與探討的空間。

　　本文的目的，是在傳遞財務(wù)報表列報革命信息的基礎(chǔ)上，向我國會計專業(yè)人士展示“革命”的目的——提高報表有用性。

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