為了規(guī)范資產(chǎn)評(píng)估工作，國(guó)家先后制定了一些規(guī)章制度，但是隨著資產(chǎn)評(píng)估工作的不斷開展與深入，新的問(wèn)題不斷地涌現(xiàn)出來(lái)，而其中一個(gè)比較突出、爭(zhēng)議較大的問(wèn)題就是對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值應(yīng)否征稅的問(wèn)題，就這個(gè)問(wèn)題，筆者談點(diǎn)粗淺的看法。

　　一、資產(chǎn)評(píng)估增值應(yīng)否征稅

　　資產(chǎn)評(píng)估增值雖然是由通貨膨脹、物價(jià)變動(dòng)等因素影響造成的，但若說(shuō)其并非實(shí)體增值卻也不確切。因?yàn)檫@種增值實(shí)際上是由以前各期的增值累積遞延而來(lái)的，只是因財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的歷史成本原則的制約，企業(yè)不能隨時(shí)根據(jù)市場(chǎng)現(xiàn)值調(diào)整資產(chǎn)帳面價(jià)值，因而這種增值平時(shí)無(wú)法體現(xiàn)出來(lái)，而只有在資產(chǎn)評(píng)估時(shí)，才被還之以“廬山真面目”。但同時(shí)也給人們?cè)斐闪艘环N假象，似乎這種增值是憑空而來(lái)的，是一種“人為”調(diào)整出來(lái)的不依存于實(shí)體形式的虛的資產(chǎn)增值。比照商譽(yù)，也許會(huì)理得解更透徹一些：我們平時(shí)無(wú)法確認(rèn)商譽(yù)的存在，但它實(shí)實(shí)在在是存在的——試想北京王府井、上海南京路上的百年老店與普通商店相比，誰(shuí)更吸引人？而這種吸引力決不是一朝一夕之間從天而降的，它是無(wú)數(shù)人多年來(lái)持之以恒的辛勞和汗水的結(jié)晶。因而筆者認(rèn)為資產(chǎn)評(píng)估增值決不只是一種帳面上的調(diào)整，它是將一種客觀存在的收益化隱性為顯性，使之“浮出水面”。并且，實(shí)際上這種增值在評(píng)估前無(wú)法實(shí)現(xiàn)（甚至無(wú)法確認(rèn)），但在評(píng)估后卻大多可以實(shí)現(xiàn)。由于資產(chǎn)評(píng)估的具體對(duì)象無(wú)外乎是流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)，因此評(píng)估后進(jìn)行帳務(wù)處理時(shí)對(duì)評(píng)估增值部分都應(yīng)借記資產(chǎn)，貸記資本公積（流動(dòng)資產(chǎn)評(píng)估增值也可直接計(jì)入當(dāng)期損益）。

　　既然我們承認(rèn)這種增值是一種實(shí)體增值而且可以實(shí)現(xiàn)，那么對(duì)其征稅也就順理成章了，并且由于我國(guó)資產(chǎn)交易市場(chǎng)的前景十分廣闊，也有必要擬定對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值的稅收政策，以體現(xiàn)政府在其中的調(diào)控作用。

　　二、稅種的設(shè)置

　　資產(chǎn)評(píng)估增值就其自身的性質(zhì)而言，屬于一種資本利得。所謂資本利得是指資本所有者將資本項(xiàng)目，如機(jī)器、設(shè)備、房屋、土地、有價(jià)證券、商標(biāo)專利權(quán)等轉(zhuǎn)讓所取得的所得，在數(shù)量上通常體現(xiàn)為轉(zhuǎn)讓價(jià)格扣除其原值及相關(guān)費(fèi)用后的余額，其性質(zhì)屬于納稅的范圍。在國(guó)際上，將資本利得區(qū)別于一般所得，單獨(dú)作為一個(gè)范疇對(duì)其征稅是一種普遍的做法。例如，歐共體國(guó)家、大部分OECD國(guó)家、部分美洲國(guó)家和一些亞洲國(guó)家都在稅法中對(duì)資本利得課稅作了詳盡的規(guī)定，而且也制定了相應(yīng)的征收管理辦法。我國(guó)在制定針對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值課稅的相應(yīng)政策時(shí)，不妨將國(guó)外的一些成功經(jīng)驗(yàn)?zāi)脕?lái)借鑒。筆者以為，針對(duì)國(guó)內(nèi)的情況及參照國(guó)外的做法，單獨(dú)設(shè)立一個(gè)稅種——資本利得稅對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值課稅是一種較為適當(dāng)?shù)淖龇ā?/p>

　　三、稅率的制定

　　如果對(duì)資產(chǎn)評(píng)估增值進(jìn)行征稅，那么稅率很重要，稅率的制定要適當(dāng)：不能過(guò)高，過(guò)高則加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)；也不能過(guò)低，過(guò)低則失去了稅收的調(diào)節(jié)作用。我國(guó)目前稅收體系中的主體稅種是增值稅和企業(yè)所得稅，兩者的法定稅收水平，無(wú)論和發(fā)達(dá)國(guó)家還是發(fā)展中國(guó)家相比都不低。而且就兩者一個(gè)對(duì)增值額征稅、一個(gè)對(duì)所得額征稅而言，與資本利得稅都有一定的相似性，因此不妨參照增值稅的稅率17%（低限）和所得稅的稅率33%（高限）以及我國(guó)的總體稅負(fù)水平，將資本利得稅的稅率定為20%，以體現(xiàn)合理性、操作性和可行性的原則。當(dāng)然，這個(gè)稅率僅僅作為參考，具體稅率還要綜合考慮各方面因素，并經(jīng)過(guò)實(shí)踐的檢驗(yàn)后，才能最終確定。

　　四、資產(chǎn)評(píng)估增值會(huì)計(jì)處理

　　對(duì)于資產(chǎn)評(píng)估增值的會(huì)計(jì)處理，前文已經(jīng)提到，一般是這樣的：借：資產(chǎn)（流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)）貸：資本公積即將評(píng)估增值部分計(jì)入了企業(yè)的權(quán)益資本。那么對(duì)資本利得稅應(yīng)做怎樣的帳務(wù)處理呢？目前有以下幾種觀點(diǎn)：

　　第一種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)將其沖減資本公積，即：借：資本公積貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交資本利得稅這里不存在與資本保全原則相違背的問(wèn)題，因?yàn)橘Y本利得稅是按資產(chǎn)評(píng)估增值的一定百分比計(jì)算的，既然已經(jīng)將資產(chǎn)評(píng)估增值記入資本公積貸方，那么記入資本公積借方的數(shù)值一定小于貸方數(shù)值，兩相比較，資本公積貸方的數(shù)值仍是增加的。

　　第二種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)將其直接計(jì)入當(dāng)期損益，即：借：營(yíng)業(yè)外支出貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交資本利得稅這樣做的理由是，列入資本公積雖然不存在與資本保全原則相違背的問(wèn)題，但卻反映不出資產(chǎn)評(píng)估的全貌，因而不如將其列入營(yíng)業(yè)外支出，直接計(jì)入當(dāng)期損益。第三種觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)將其列入遞延資產(chǎn)，即：借：遞延資產(chǎn)貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交資本利得稅這樣做的理由與第二種觀點(diǎn)基本一樣，只是沒(méi)有將資本利得稅直接計(jì)入當(dāng)期損益，而是進(jìn)行了分期攤銷。

　　實(shí)際上，后兩種觀點(diǎn)與第一種觀點(diǎn)有本質(zhì)上的不同，因?yàn)榈谝环N觀點(diǎn)不存在抵減利潤(rùn)總額，從而抵減所得稅的問(wèn)題，而后兩種觀點(diǎn)卻有這個(gè)問(wèn)題。筆者認(rèn)為，若想抵消后兩種觀點(diǎn)與第一種觀點(diǎn)的帳務(wù)處理方法差異造成的這種影響，可有兩種辦法：一是允許企業(yè)將資本利得稅計(jì)入損益，但不允許其抵減企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額。二是既允許企業(yè)將資本利得稅計(jì)入損益，也允許其抵減企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，但可將稅率適當(dāng)提高一些。顯然第二種辦法對(duì)企業(yè)更為有利，因?yàn)樗∪チ似髽I(yè)從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除　　如下：

　　[例]假設(shè)某企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估的增值額為m，三種觀點(diǎn)為a、b、c，各自的稅率為A、B、C，那么：

　?。?）觀點(diǎn)a下，企業(yè)所交的資本利得稅為Am.

　?。?）觀點(diǎn)b下，企業(yè)所交的資本利得稅為Bm，但由于其作為費(fèi)用沖減了企業(yè)當(dāng)期收益，使企業(yè)的利潤(rùn)總額減少了Bm，從而所得稅少交了33%Bm，兩者綜合作用，企業(yè)實(shí)際交稅Bm—33%Bm.

　?。?）觀點(diǎn)c下，企業(yè)所交的資本利得稅為Cm，但由于其并非在一年計(jì)入費(fèi)用，因而存在一個(gè)貨幣時(shí)間價(jià)值的問(wèn)題。這里設(shè)市場(chǎng)實(shí)際利率水平為i，那么，企業(yè)每年計(jì)入費(fèi)用的資本利得稅攤銷（應(yīng)采用直線法攤銷）為Cm/n，每年抵減的所得稅為33%Cm/n，各年抵減額的現(xiàn)值和為（為簡(jiǎn)化起見，設(shè)資產(chǎn)評(píng)估增值在年初發(fā)生，資本利得稅在年初交納）：∑=33%Cmn×11+i+33%Cmn×1（1+i）2+…+33%Cmn×1（1+i）n=33%Cmn×〔11+i+1（1+i）2+…+1（1+i）n〕=33%Cmn×1-（1+i）-ni則企業(yè)實(shí)際交稅為：Cm-33%Cmn×1-（1+i）-ni若使三種情況下企業(yè)交稅相同，即實(shí)質(zhì)利率一致，可聯(lián)立下列方程：Am=Bm-33%BmAm=Cm-33%Cmn×1-（1+i）-ni中國(guó)①②由①得B=A/（1-33%）≈1 50A由公式1-（1+i）-nni的數(shù)學(xué)性質(zhì)可知，　　當(dāng)0

　　綜合上述三種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為對(duì)資本利得稅可以這樣進(jìn)行帳務(wù)處理：當(dāng)其數(shù)額較大時(shí)計(jì)入遞延資產(chǎn)，分期攤銷；否則直接計(jì)入當(dāng)期損益（允許其抵減企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額，稅率根據(jù)上例提到的方法制定）。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　1 國(guó)家國(guó)有資產(chǎn)管理局資產(chǎn)評(píng)估中心《資產(chǎn)評(píng)估概論》編寫組：《資產(chǎn)評(píng)估概論》，北京，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1992.

　　2 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師教育教材編審委員會(huì)：《管理咨詢》，大連，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1995.

　　3 財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)辦公室：《稅法》，北京，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1998.

　　4 石堅(jiān)：《資本市場(chǎng)的發(fā)展與資本利得稅》，載《稅務(wù)研究》，北京，中國(guó)稅務(wù)出版社，1997（11）。