內(nèi)容提要：本文認(rèn)為我國(guó)在稅法理論和稅法實(shí)踐方面，與發(fā)達(dá)國(guó)家納稅人法律地位相比，仍沒(méi)有擺脫強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力多于納稅人權(quán)利，強(qiáng)調(diào)納稅人義務(wù)多于對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法制約的現(xiàn)象，形成人們觀念上的失誤，認(rèn)為納稅人和征稅主體在法律地位上本是不平等的。這種認(rèn)識(shí)扭曲了納稅人應(yīng)有的法律地位。文章通過(guò)對(duì)我國(guó)納稅人法律地位現(xiàn)狀的原因剖析，對(duì)如何正確認(rèn)識(shí)和確保納稅人的法律地位提出看法。

　　關(guān)鍵詞： 納稅人法律地位    稅收與價(jià)格    實(shí)質(zhì)征稅

　　一、納稅人法律地位現(xiàn)狀之原因

　?。ㄒ唬v史原因所致

　　千百年來(lái)，封建社會(huì)“皇糧國(guó)稅”的觀念留在人們心中的烙印難以抹去；解放初期建立的稅制不足10年，就經(jīng)過(guò)“大躍進(jìn)”和“文革”，從逐漸簡(jiǎn)化過(guò)渡到幾乎無(wú)稅，這種長(zhǎng)時(shí)間割斷稅與人們之間關(guān)系的做法，使稅收在人們的心中幾乎消失了；改革開(kāi)放后，隨著稅法制度的重新恢復(fù)和改革，人們才漸漸地接觸稅收、認(rèn)識(shí)稅收，但認(rèn)識(shí)過(guò)于膚淺。因此，可以說(shuō)，對(duì)稅收的陌生和缺乏認(rèn)識(shí)使納稅人忽視了自己應(yīng)有的法律地位。

　?。ǘ├碚撗芯康慕嵌戎档蒙倘?/p>

　　1.在關(guān)于“稅收是什么”問(wèn)題的研究上存在差異。 西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家或稅收法學(xué)家關(guān)于“稅收是什么”的研究和分析，多是以納稅人的權(quán)利為核心進(jìn)行的。如英國(guó)思想家霍布斯（Thomas Hobbes）認(rèn)為，“國(guó)家起源于一大群人相互訂立契約”，“按約建立”的“政治國(guó)家”的一切行為，包括征稅，都來(lái)自于人民的授權(quán)；人民納稅，乃是因?yàn)橐箛?guó)家得以有力量在需要時(shí)能夠“御敵制勝”。①法國(guó)啟蒙思想家孟德斯鳩（Montesquieu）講過(guò)“賦稅、國(guó)庫(kù)收入的多寡與自由的關(guān)系”。“國(guó)家的收入是每個(gè)公民所付出的自己財(cái)產(chǎn)的一部分，以確保他所有財(cái)產(chǎn)的安全或快樂(lè)地享用這些財(cái)產(chǎn)?！雹诘鹊?。

　　由此看出，西方學(xué)者多是從“個(gè)人本位”出發(fā)，即從人民需要的角度來(lái)探究“稅收是什么”的。我國(guó)對(duì)“稅收是什么”的研究和探討，一直以來(lái)占主導(dǎo)地位的是“國(guó)家分配論”，即稅收是國(guó)家為了實(shí)現(xiàn)其職能，按照法律預(yù)先規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)償?shù)?、?qiáng)制地在取得財(cái)政收入過(guò)程中形成的社會(huì)關(guān)系。與西方國(guó)家的以“個(gè)人本位”相比較，我國(guó)則是以“國(guó)家本位”，即從國(guó)家需要角度來(lái)定義稅收。在該理論的指導(dǎo)下，“區(qū)別稅與非稅標(biāo)志的稅收‘三性’（無(wú)償性、強(qiáng)制性和固定性）被過(guò)分地強(qiáng)調(diào)，成為割裂政府與公民之間權(quán)利義務(wù)平等對(duì)應(yīng)關(guān)系的利器。國(guó)家成為只享有征稅權(quán)力而無(wú)須承擔(dān)任何代價(jià)或回報(bào)的權(quán)力主體，公民成為擔(dān)負(fù)納稅義務(wù)而無(wú)權(quán)索取任何回報(bào)的義務(wù)主體。盡管現(xiàn)實(shí)生活中政府實(shí)際在積極履行其社會(huì)職能，公民也在享受政府提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，但稅收理論上的誤導(dǎo)，直接影響了納稅人行使權(quán)利的積極意識(shí)和政府課稅中對(duì)納稅人權(quán)利的應(yīng)有尊重。更為有害的是，這直接導(dǎo)致脫離權(quán)利的‘應(yīng)盡義務(wù)論’在我國(guó)稅法理論界和實(shí)務(wù)界的盛行?！雹廴缥覈?guó)憲法只規(guī)定“中華人民共和國(guó)公民有依照法律納稅的義務(wù)”，卻沒(méi)有納稅人享有相應(yīng)權(quán)利和利益方面的規(guī)定。因此，我國(guó)關(guān)于“稅收是什么”的研究結(jié)果，在一定程度上造成了納稅人對(duì)稅收的誤解，甚至是抵觸。

　　2.在稅收法律關(guān)系性質(zhì)的認(rèn)定方面存在偏差。稅收法律關(guān)系的性質(zhì)是稅收法律關(guān)系的核心問(wèn)題，決定著稅權(quán)行使的基本理念，決定著稅收法律關(guān)系中權(quán)利、義務(wù)的具體配置。關(guān)于稅收法律關(guān)系的性質(zhì)，一直存在“權(quán)力關(guān)系說(shuō)”與“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”之爭(zhēng)。權(quán)力學(xué)說(shuō)的代表人物是德國(guó)傳統(tǒng)行政法學(xué)派奧特？梅耶（Otto Mayer），他認(rèn)為稅收法律關(guān)系是國(guó)民對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的服從關(guān)系。債務(wù)學(xué)說(shuō)是以1919年《德國(guó)租稅通則》的制定為契機(jī)，根據(jù)德國(guó)法學(xué)家阿爾伯特？海扎爾（Albert Hensel）的主張所形成的學(xué)說(shuō)。該學(xué)說(shuō)將稅收法律關(guān)系定性為國(guó)家對(duì)納稅人請(qǐng)求履行稅收債務(wù)的關(guān)系，國(guó)家和納稅人之間的關(guān)系乃是法律上的債權(quán)人和債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系。④在我國(guó)稅法理論界，由于受稅收“國(guó)家分配論”的影響，在稅收法律關(guān)系的性質(zhì)上，自然認(rèn)同權(quán)力關(guān)系學(xué)說(shuō)觀點(diǎn)。這種理論使人們過(guò)多地強(qiáng)調(diào)征稅主體的征稅權(quán)力而漠視納稅人權(quán)利；過(guò)多地強(qiáng)調(diào)納稅人的義務(wù)而淡化對(duì)征稅主體的權(quán)力制約。

　?。ㄈ┰诙愂张c價(jià)格關(guān)系的法律處理方式上存在不足

　　有些學(xué)者將西方國(guó)家納稅人的稅收意識(shí)普遍高于我國(guó)納稅人的稅收意識(shí)的現(xiàn)象，簡(jiǎn)單、草率地歸結(jié)為他們的素質(zhì)比我們高。筆者認(rèn)為，造成這種現(xiàn)象的原因有多種，其中重要的一點(diǎn)是對(duì)有關(guān)法律制度的處理方式的不同。這種對(duì)法律制度處理方式的不同，導(dǎo)致了人們對(duì)同一事物的不同觀念。如對(duì)稅收與價(jià)格關(guān)系的法律處理方式的不同，就帶來(lái)了人們對(duì)稅收截然不同的看法。西方國(guó)家在商品的稅收與價(jià)格關(guān)系方面，一般采用價(jià)、稅明列制度，即顯性稅收轉(zhuǎn)嫁制度。這種法律處理方式的最大優(yōu)點(diǎn)在于：人們可以在日常生活中親自接觸、感受稅收，并在此基礎(chǔ)上認(rèn)識(shí)稅收、接納稅收；更重要的是，在這一過(guò)程中人們自覺(jué)或不自覺(jué)地產(chǎn)生一種觀念——作為稅收真正負(fù)擔(dān)者的權(quán)利是否得以保障，即監(jiān)督稅收的觀念。我國(guó)一直采用價(jià)稅合一的制度，即隱性稅收轉(zhuǎn)嫁制度。1994年首次在增值稅制度方面實(shí)行價(jià)、稅明列的做法，可惜在最終環(huán)節(jié)又實(shí)行了價(jià)稅合一的做法。這種法律處理方式，使人們負(fù)擔(dān)稅收卻不懂稅收。因此，正確認(rèn)識(shí)自己在稅法方面的權(quán)利和義務(wù)也就成為空談。

　?。ㄋ模┒悇?wù)人員執(zhí)法存在的問(wèn)題

　　“理論上講法，實(shí)踐中只要任務(wù)不要法”是目前我國(guó)稅法實(shí)踐中普遍存在的問(wèn)題。任務(wù)完不成時(shí)，加大課征定額，造成不該征的也征；任務(wù)完成時(shí)，停止征收，造成該征的不征。這種置稅法于不顧的做法，一方面嚴(yán)重地削弱了稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性，另一方面又大大地侵害了納稅人的合法利益。

　　二、正確認(rèn)識(shí)納稅人的法律地位

　　要正確認(rèn)識(shí)納稅人的法律地位，必須明確納稅人的權(quán)利。納稅人的權(quán)利包括以下兩方面：

　?。ㄒ唬┘{稅人的自然權(quán)利

　　主要包括：（1）人身自由權(quán)與人格自尊權(quán)。納稅人除了因稅收犯罪活動(dòng)受到刑事處罰，使其人身權(quán)受到限制外，其他任何形式的稅收征收管理不得侵犯其人身權(quán)利。稅務(wù)機(jī)關(guān)不得因涉及的稅務(wù)爭(zhēng)議或糾紛，包括對(duì)納稅人稅務(wù)事件的處分而侵犯或損害納稅人的人格尊嚴(yán)。（2）獲取信息權(quán)。納稅人有權(quán)全面了解有關(guān)稅法內(nèi)容，包括授予的權(quán)利和履行的義務(wù)。（3）保護(hù)隱私權(quán)。納稅人有權(quán)要求稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律允許的目的使用所提供的私人財(cái)務(wù)信息，有權(quán)知道稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握有關(guān)自己信息的意圖、稅務(wù)機(jī)關(guān)如何使用這些信息以及如果拒絕提供這些信息可能產(chǎn)生的后果。非經(jīng)法律允許，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得將由納稅人提供的信息向外透露。（4）忠誠(chéng)推定權(quán)。納稅人有權(quán)被認(rèn)定是誠(chéng)實(shí)的，除非有足夠的相反證據(jù)給予否定并經(jīng)法庭判決。如果發(fā)生爭(zhēng)執(zhí)，納稅人有權(quán)要求復(fù)議或者直接上訴法庭。（5）享受專業(yè)和禮貌服務(wù)的權(quán)利。當(dāng)納稅人沒(méi)有得到專業(yè)服務(wù)和照顧，甚至受到粗暴對(duì)待時(shí)，納稅人有權(quán)上告，直到獲得滿意答復(fù)為止。

　　（二）納稅人在稅收法律關(guān)系中產(chǎn)生的權(quán)利

　　主要有：（1）稅法適用的公正權(quán)。納稅人有權(quán)從稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得稅法適用的平等與公正，以維護(hù)自己的合法權(quán)益。（2）法定最低限額納稅權(quán)。納稅人只應(yīng)依法繳納其應(yīng)繳納的稅款。（3）爭(zhēng)議抗辯權(quán)。當(dāng)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)因稅務(wù)事宜發(fā)生爭(zhēng)議，納稅人有權(quán)從稅務(wù)機(jī)關(guān)得到解釋并得到保護(hù)。（4）稅務(wù)行政復(fù)議和訴訟權(quán)。納稅人有權(quán)依法對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅務(wù)行政行為提起行政復(fù)議，要求上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)重新審定下一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為。納稅人對(duì)復(fù)議不服的或者對(duì)原稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政行為不服的，可直接向人民法院起訴。⑤

　　關(guān)于納稅人的爭(zhēng)議抗辯權(quán)和稅務(wù)行政復(fù)議與訴訟權(quán)是納稅人進(jìn)行法律救濟(jì)的重要權(quán)利。我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)法律、法規(guī)在這方面仍不夠完善，不利于納稅人進(jìn)行法律救濟(jì)，法國(guó)的做法可供借鑒。

　　法國(guó)為了更好地保護(hù)納稅人的權(quán)利，各省都設(shè)有省級(jí)稅務(wù)委員會(huì)，這是一個(gè)獨(dú)立的機(jī)構(gòu)，其成員一半來(lái)自稅務(wù)機(jī)關(guān)，一半來(lái)自納稅人，因此，又稱“對(duì)等委員會(huì)”。對(duì)等委員會(huì)分為兩類：一類是直接稅和營(yíng)業(yè)稅委員會(huì)，對(duì)公司所得稅、個(gè)人所得稅和增值稅等爭(zhēng)議發(fā)表意見(jiàn)，委員會(huì)主席由普通法院院長(zhǎng)指定的一名法官擔(dān)任。該委員會(huì)共有6名代表，其中稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人代表各3人。另一類是和解委員會(huì)，主要受理有關(guān)財(cái)產(chǎn)稅的爭(zhēng)議。該委員會(huì)主席就是普通法院院長(zhǎng)，委員會(huì)共有8名代表，稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人代表各4名，其中納稅人代表中必須有一名工商會(huì)代表和一名會(huì)計(jì)師代表，以保證委員會(huì)意見(jiàn)的合法性。對(duì)等委員會(huì)一旦接受納稅人的申訴，就會(huì)請(qǐng)稅務(wù)檢查人員向委員會(huì)提交檢查意見(jiàn)報(bào)告，并邀請(qǐng)納稅人會(huì)見(jiàn)委員會(huì)工商會(huì)代表，一起研究案件，在律師、法律顧問(wèn)和會(huì)計(jì)師幫助下準(zhǔn)備資料和證據(jù)，然后召開(kāi)全體成員會(huì)議，被檢查的納稅人也要參加。會(huì)議先聽(tīng)取被檢查納稅人的意見(jiàn)，再由檢查人員反駁，繼而各委員會(huì)成員向納稅人和檢查人員提問(wèn)，各種疑問(wèn)澄清后，被檢查納稅人和稅務(wù)檢查人員退場(chǎng)，對(duì)等委員會(huì)進(jìn)行獨(dú)立評(píng)議，達(dá)成共識(shí)后，統(tǒng)一提出對(duì)稅務(wù)檢查的意見(jiàn)。如果對(duì)等委員會(huì)認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查意見(jiàn)是對(duì)的，就會(huì)勸告被檢查納稅人遵從檢查人員的意見(jiàn)，不要到法院上訴；如果對(duì)等委員會(huì)認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查意見(jiàn)不對(duì)，就會(huì)鼓勵(lì)被檢查納稅人去法院打官司。對(duì)等委員會(huì)這種平起平坐解決糾紛的方法，使納稅人充分享受到了平等的權(quán)利。 納稅人除了向?qū)Φ任瘑T會(huì)進(jìn)行申訴外，也可以和本地稅務(wù)機(jī)關(guān)或上級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行申辯，也就是和稅務(wù)機(jī)關(guān)“對(duì)話”，這是《人權(quán)宣言》賦予納稅人的辯護(hù)權(quán)利。“對(duì)話”就是口頭辯論。對(duì)話貫穿稅務(wù)檢查和檢查意見(jiàn)執(zhí)行的各環(huán)節(jié)。首先，在實(shí)地檢查中，檢查人員必須和納稅人“對(duì)話”，向納稅人解釋為什么進(jìn)行檢查，納稅人有權(quán)進(jìn)行申辯，列出證據(jù)證明自己沒(méi)有違法，或說(shuō)明自己的實(shí)際情況及苦衷，檢查人員會(huì)在以后的行動(dòng)中考慮這些情況。如果檢查人員不和納稅人“對(duì)話”，則是不合法的，納稅人有權(quán)拒絕接受檢查。其次，檢查人員發(fā)出檢查意見(jiàn)通知書(shū)后，納稅人有30天的時(shí)間和稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行“對(duì)話”，納稅人可以進(jìn)一步提出自己的意見(jiàn)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)必須向納稅人詳細(xì)說(shuō)明為什么作出這樣的處理意見(jiàn)，并告訴納稅人可以請(qǐng)稅務(wù)專家提供幫助。法國(guó)各級(jí)稅務(wù)部門都設(shè)有一名調(diào)解員，一般由副局長(zhǎng)兼任，專門負(fù)責(zé)和納稅人“對(duì)話”。另外國(guó)家財(cái)政部也設(shè)有部調(diào)解員和共和國(guó)調(diào)解員，如果在下級(jí)的“對(duì)話”調(diào)解中不能解決問(wèn)題，納稅人可以向他們申請(qǐng)調(diào)解救濟(jì)。⑥

　　三、確保納稅人的法律地位

　?。ㄒ唬?shù)立納稅人正確的稅收、稅法觀念

　　1.樹(shù)立正確的稅收及稅法理念。首先，關(guān)于“稅收是什么”，筆者贊同“稅收價(jià)格論”的觀點(diǎn)。該觀點(diǎn)認(rèn)為，“稅收是人們享受國(guó)家（政府）提供的公共產(chǎn)品或公共服務(wù)而支付的價(jià)格費(fèi)用。國(guó)家（政府）提供公共產(chǎn)品或公共服務(wù)，由社會(huì)成員私人消費(fèi)和享受，國(guó)家（政府）由此而支付費(fèi)用必須由社會(huì)成員通過(guò)納稅來(lái)補(bǔ)償。私人為了得到公共產(chǎn)品或公共服務(wù)而支付的費(fèi)用的現(xiàn)象，正是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)等價(jià)交換行為在公共財(cái)政活動(dòng)中的反映?！雹邠Q句話講，稅收是公共產(chǎn)品或公共服務(wù)的“價(jià)格”。該觀點(diǎn)不僅適應(yīng)了現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，更重要的是，它關(guān)于稅收的具體表述，使納稅人從中體會(huì)到稅收與自己之間存在著直接的經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，容易被納稅人所接受。其次，在稅收法律關(guān)系的性質(zhì)方面，確立“債務(wù)關(guān)系說(shuō)”的理念。筆者認(rèn)為，將“債”的概念引入稅法領(lǐng)域，使人們對(duì)稅法的認(rèn)識(shí)不再停留在過(guò)去的純粹公法之上，而是公法與私法的融合。如，我國(guó)《稅收征管法》在諸多方面借用民法中的概念，這表明稅收法律關(guān)系是債務(wù)關(guān)系的觀念在我國(guó)稅法學(xué)理論和立法實(shí)踐方面已經(jīng)發(fā)生了突破性的變革。標(biāo)志著稅收法律關(guān)系中的權(quán)力要素漸隱幕后。由此，納稅人的法律地位將會(huì)逐步得以提升，對(duì)納稅人權(quán)利的保護(hù)越來(lái)越為人們所關(guān)注。

　　2.加強(qiáng)對(duì)納稅人稅法知識(shí)的培養(yǎng)。在這方面，美國(guó)已為我們提供了可借鑒的經(jīng)驗(yàn)。美國(guó)幾乎利用了所有的宣傳工具培養(yǎng)人們的稅收意識(shí)，主要有：（1）學(xué)校正規(guī)教育的普及。在美國(guó)，學(xué)生在初中階段，學(xué)校就開(kāi)始有意識(shí)地將一些與稅收相關(guān)的趣味性讀物推薦給學(xué)生閱讀。到高中，作為公民基本素質(zhì)的各項(xiàng)教育，其中包括納稅義務(wù)等已全部完成。（2）網(wǎng)絡(luò)、電視、報(bào)紙等新聞媒介宣傳。將稅法變動(dòng)從公布、專家學(xué)者專欄分析論述，直到各階層人們的反映，都詳細(xì)報(bào)道。（3）引人注目的總統(tǒng)競(jìng)選，起到了潛移默化的教育作用。每次總統(tǒng)競(jìng)選，總統(tǒng)候選人總是將削減預(yù)算赤字、增加人民福利、調(diào)整稅收政策等作為競(jìng)選演說(shuō)的主要內(nèi)容，使公民自然了解了政府的稅收政策。（4）文化出版界的宣傳。美國(guó)財(cái)經(jīng)類的出版公司、商業(yè)部、統(tǒng)計(jì)局、經(jīng)濟(jì)分析局和聯(lián)邦國(guó)稅局，每年都有大量的稅法機(jī)構(gòu)介紹、稅務(wù)統(tǒng)計(jì)資料和稅收專題報(bào)告印制發(fā)行。通過(guò)上述學(xué)校、社會(huì)及潛移默化的教育，形成了美國(guó)今天良好的稅收環(huán)境。我們不妨借鑒美國(guó)的做法，全方位培養(yǎng)納稅人的稅法意識(shí)，使納稅人樹(shù)立正確的稅法權(quán)利、義務(wù)觀。

　　3.改變稅收與價(jià)格的法律處理方式。關(guān)于稅收與價(jià)格的法律處理方式，筆者建議借鑒西方國(guó)家的做法，即在商品的稅收與價(jià)格關(guān)系方面采用價(jià)、稅明列制度，使人們?cè)谌粘５某?、穿、住、行生活中，感受稅收、認(rèn)識(shí)稅收，直到最終接納稅收并監(jiān)督稅收。

　?。ǘ┩菩胁⑼晟莆覈?guó)現(xiàn)行的稅務(wù)代理制度

　　稅法是一門專業(yè)性很強(qiáng)的學(xué)科，要求納稅人完全弄懂稅法知識(shí)，確實(shí)勉為其難。因此，為了更好地維護(hù)納稅人自身的利益，應(yīng)當(dāng)推廣并完善稅務(wù)代理制度。進(jìn)一步來(lái)講，分工細(xì)致是文明社會(huì)的標(biāo)志，社會(huì)的發(fā)展要求中介組織的功能，這亦是社會(huì)穩(wěn)定的“緩壓閥”，還有利于降低交易成本。我國(guó)現(xiàn)行的《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則對(duì)稅務(wù)代理人的合法性和法律責(zé)任作了原則的規(guī)定，但稅務(wù)代理的宗旨、原則、性質(zhì)、服務(wù)對(duì)象、業(yè)務(wù)范圍和資格認(rèn)定等許多重要問(wèn)題尚未有明確的法律規(guī)定。因此，盡快制定《稅務(wù)代理法》，完善稅務(wù)代理制度，既有利于納稅人高效地履行其納稅義務(wù)，又有利于對(duì)納稅人合法權(quán)益的保護(hù)。

　　（三）堅(jiān)持“實(shí)質(zhì)征稅”原則

　　在稅務(wù)執(zhí)法方面，樹(shù)立稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性，杜絕以稅收收入指標(biāo)為中心的做法。稅收收入指標(biāo)是最高立法機(jī)關(guān)通過(guò)的稅收收入預(yù)算數(shù)字。盡管稅收收入預(yù)算數(shù)字是以充分的事實(shí)資料和科學(xué)的方法為基礎(chǔ)編制的，但無(wú)論如何這些數(shù)字都是建立在一定的假設(shè)基礎(chǔ)之上的，其中難免帶有主觀因素，因而，在完成稅收收入指標(biāo)的過(guò)程中也就必然存在一些不確定性。這些不確定性導(dǎo)致稅收收入指標(biāo)的實(shí)際結(jié)果可能是恰好完成、超額完成或沒(méi)有完成。其中，恰好完成的概率不大，多數(shù)情況為后兩種情形。不論哪一種情形，征稅主體都應(yīng)是建立在納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)成果的基礎(chǔ)之上，嚴(yán)格恪守“稅收法定主義”和“實(shí)質(zhì)征稅”的原則進(jìn)行，而不能將稅收收入指標(biāo)凌駕于稅法之上。否則，要么國(guó)家稅款流失，要么侵害納稅人的合法權(quán)益。

　?、賉英]霍布斯，黎思復(fù)、黎廷弼譯《利維坦》，商務(wù)印書(shū)館1985年版，第128~142頁(yè)。

　　②[英]洛克、葉啟芳、瞿菊農(nóng)譯《政府論》下篇，商務(wù)印書(shū)館1964年版，第88頁(yè)。

　?、蹌ξ闹抖惙▽ｎ}研究》，北京大學(xué)出版社2002年版，第171頁(yè)。

　　④劉劍文著《稅法專題研究》，北京大學(xué)出版社2002年版，第61頁(yè)。

　?、輳埍蟆度绾握J(rèn)識(shí)納稅人的權(quán)利》，《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2000年9月27日。

　?、拊w《“對(duì)等委員會(huì)”在行動(dòng)》，中國(guó)稅務(wù)報(bào)2003年1月17日。

　　⑦張馨《公共財(cái)政論綱》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1999年版，第232頁(yè)。