稅收是國家財政收入、積累經(jīng)濟建設資金的重要來源，是國家對經(jīng)濟活動實行宏觀調(diào)控，調(diào)節(jié)生產(chǎn)、消費和國民收入的重要經(jīng)濟杠桿。國家加強對稅收的監(jiān)督和管理，保證稅收不斷增長，對于促進經(jīng)濟的發(fā)展，增強國力，不斷提高和改善人民的物質(zhì)和文化生活有著重要意義。因此，對于違反稅收法規(guī)的偷稅活動，國家要給予稅收制裁，違法者要承擔稅收責任。所謂稅收責任是指稅收法律關系有責主體因稅收違法行為，應承擔的各種直接強制性法律后果；而根據(jù)行為違法的性質(zhì)不同，稅收責任主要可以分為稅收行政責任和稅收刑事責任。所以說，只有當稅收行政違法性達到一定量的要求，即具有刑事違法性時才能從稅收行政責任上升到稅收刑事責任，可見這兩種責任是相互銜接的，密切配合的。

　　近年來，隨著我國經(jīng)濟發(fā)展和稅制改革的深化，稅收犯罪愈來愈多，全國人大制定的十五計劃綱要中就曾強調(diào)：“依法加強稅收征管，打擊偷、漏、騙稅的行為，清繳欠稅，嚴禁越權減、免、退稅?！?002年8月29日，人民網(wǎng)公布國家稅務總局的一項測算數(shù)字：“按照發(fā)展中國家個人所得稅應占總稅收15%的國際標準計算，我國每年的稅金流失至少在1000億元以上?！蓖瑫r“2001年我國7萬億元的存款中，人數(shù)不足20%的高收入階層擁有80%的比例，而其交納的個人收入調(diào)節(jié)稅僅占總量的不到10%.”“每年流失的1000億元是怎樣一個數(shù)字？據(jù)估算，1000億元比全國一年的縣財政收入還多，用它可以舉辦17次奧運會，可以架設80座楊浦大橋，可以再建兩個三峽工程，可以修5條京九鐵路……”。這就是目前我國面臨的稅收流失的現(xiàn)狀，毫無疑問，真實情況可能會更嚴重得多。

　　縱觀世界各國（地區(qū)）對稅收犯罪的立法方式，大致可以分為三種：一種是將稅收犯罪規(guī)定在統(tǒng)一的刑事法典中；一種是將稅收犯罪規(guī)定在相當于刑法典的專門稅收處罰法中；一種是將稅收犯罪規(guī)定在具體的稅法中。這幾種方式都有自己的利弊。我國采取第一種方式，這樣不僅能保持刑法的統(tǒng)一和集中，而且便于人們對這一類犯罪的總體掌握，其缺點是罪狀與稅收法律知識聯(lián)系緊密，難于適應對于變動不居的稅收法律政策，缺乏靈活性。從我國的情況看，稅收犯罪在具體立法技術上還存在一些問題，主要是稅收犯罪的罪狀如何設計，如何與稅收法規(guī)相銜接、如何使稅收行政責任與稅收刑事責任相銜接。偷稅罪作為稅收犯罪的基本類型也體現(xiàn)了這一情況。

　　根據(jù)我國刑法第201條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳賃證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數(shù)額占應納稅額的10%以上不滿30%并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應納稅額的30%以上并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金。”另外，根據(jù)刑法第204條第2款的規(guī)定：納稅人繳納稅款后，采取假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款，未超過繳納稅款部分，也按第201條的規(guī)定定罪處罰。鑒于稅收犯罪的雙重違法性，筆者就根據(jù)稅法、刑法的有關規(guī)定和刑事司法實踐中出現(xiàn)的問題對偷稅罪的立法完善進行探討：

　　一、關于偷稅罪主體的思考

　　關于偷稅的主體，我國稅法規(guī)定的是納稅人和扣繳義務人，國際上有的國家只規(guī)定為納稅人，有的國家規(guī)定為有義務納稅的人。隨著經(jīng)濟發(fā)展和稅制改革的進行，稅務代理人和代征人大量出現(xiàn)，此類人實施的偷稅行為往往無法制裁。當前，對于代征人侵占稅款的，一般以貪污罪論處，對于稅務代理人與納稅人勾結(jié)的偷稅，以偷稅罪共犯處理，但對于其私自決定偷稅的，刑法就無能為力了，所以說如何處理他們的違法犯罪行為，就成為一個突出問題，應該增設稅務代理人偷稅罪。另外，有些學者認為應當規(guī)范扣繳義務人的刑事責任，借鑒別國經(jīng)驗，建議增設扣繳義務人不履行扣繳義務罪。對于扣繳義務人在稅法上的法律地位存有多種學說，從我國當前的稅法來看，筆者認為，納稅義務說更接近，所以仍以偷稅罪處理扣繳義務人的不繳或少繳稅款的行為是比較恰當?shù)摹?/p>

　　二、關于偷稅罪的罪過問題

　　“偷稅罪的責任形式是故意。這里的故意，是指明知是偷稅行為而有意實施的主觀心理狀態(tài)?！笨梢?，對偷稅罪的主觀方面規(guī)定為直接故意，通常認為由于納稅人不熟悉稅收法規(guī)或由于工作失誤等原因而漏稅的行為沒有偷稅的犯罪故意，不能構成犯罪。從國際上看，大多數(shù)把納稅人疏忽及有意的行為都包括在偷稅的概念中，疏忽的行為與有意的行為之間的差別在大多數(shù)稅收管轄區(qū)并不特別重要，外國將漏稅也包括在偷稅中，大概是為了減輕司法證明責任。所以，有的學者主張將漏稅行為犯罪化，從而嚴密刑事法網(wǎng)，最大限度地打擊偷稅犯罪，只是根據(jù)漏稅與偷稅在主觀惡性上不同，在處罰上加以體現(xiàn)。罪過問題決定著偷稅與漏稅的區(qū)分與否問題，主要是因為：首先，偷稅罪與漏稅兩者在主觀惡性上是不同的，前者主觀惡性大，具有較大的社會危害性，而后者主觀上沒有犯罪故意，主觀惡性小，所以不宜定罪。其二，刑罰輕緩化已成為當今世界現(xiàn)代刑罰思想的主流，刑法干預經(jīng)濟的適度性和輕緩化是許多國家所堅持的刑事政策，刑罰的目的不完全是打擊犯罪，重要的一面還在于保障人權，如若把漏稅行為歸為犯罪，打擊面未免太寬。第三，稅收犯罪屬于行政犯罪，其主要是源于法律的規(guī)定，而非行動自身，漏稅行為通過行政教育改造、處罰是完全可以制裁的，只有有意識的偷稅行為達到一定情節(jié)才可以被刑罰制裁，這也是稅收行政責任和稅收刑事責任合理分配和良好銜接的要求。所以，筆者認為外國的作法不一定全對，主張將漏稅行為犯罪化的觀點是盲目的，我國刑法對偷稅罪罪過形式的規(guī)定是合理的。

　　三、關于對偷稅的客觀方面存在問題的思考

　　這方面存在的問題最多，其主要表現(xiàn)在偷稅行為的認定標準即罪量的規(guī)定、罪狀的立法方式、偷稅數(shù)額和應納稅額的計算方法、應納稅額的期限計算等幾個方面。

　　1、關于偷稅罪的比例加數(shù)額標準之思考

　　現(xiàn)行刑法對偷稅行為達到定罪的判定標準主要是以比例加數(shù)額的方法來確定。對此標準存有三種看法。第一種觀點，認為偷稅數(shù)額所占應納稅額的比例大小，從一定程度上反映了行為人的主觀惡性大小，偷稅數(shù)額的大小反映了社會危害性的大小，這樣的雙重標準是主觀客觀相統(tǒng)一的結(jié)果，是科學適當?shù)?。第二種觀點是因為本罪的第一個量刑幅度（指偷稅數(shù)額占應納稅額的10%以上不滿30%并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，下同）規(guī)定了上限，而第二個量刑幅度（指偷稅數(shù)額占應納稅額的30%以上并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的，下同）規(guī)定了下限，從而造成對偷稅行為給予刑事處罰的兩個“真空地帶”，故主張應當將現(xiàn)有的第一量刑幅度上限取消，當達到一定的偷稅數(shù)額時取消比例限制，單純以偷稅數(shù)額為標準，比如偷稅30萬元以上時。第三種觀點，認為應當完全取消偷稅罪的比例加數(shù)額標準，單純采取數(shù)額標準。筆者認為在認定犯罪基本構成時應當以單純的偷稅數(shù)額為標準，在加重量刑情節(jié)時可以考慮適用比例或以比例加數(shù)額或單純以數(shù)額巨大、特別巨大為標準。主要理由是：

　?、俦壤訑?shù)額標準設定的確存在定罪上的“真空地帶”，漏洞太大，導致司法實踐中會出現(xiàn)依法無據(jù)的情形。這兩個盲點在于如果納稅人所偷稅數(shù)額達到應納稅額30%以上且在1萬元以上但又不足10萬元時，或者納稅人偷稅數(shù)額占應納稅額的10%以上不滿30%且偷稅數(shù)額在10萬元以上時，以現(xiàn)行標準無法認定犯偷稅罪。

　?、诎船F(xiàn)行標準勢必會造成大額納稅人偷稅數(shù)額巨大但因比例不夠而不能定罪，小額納稅人偷稅數(shù)額不太大但因比例高則被定罪，甚至達到加重量刑的情節(jié)，比如某大企業(yè)偷稅30萬元，但偷稅數(shù)額僅占應納稅款的8%時，依法無法定罪，而某小企業(yè)偷稅10萬元，但偷稅數(shù)額卻占應納稅款的50%時，依法應當從重處罰。這種結(jié)果體現(xiàn)在法律上即是違背了法律面前人人平等的原則、刑法上的罪責刑相適應的原則，造成同樣的違法犯罪行為得不到相同的處罰。有人認為因為大額納稅人上繳的稅款更多，對國家貢獻更大，所以給予其更為自由、更大的偷稅空間，顯然這是很謊謬的道理。不論行為人偷稅數(shù)額本身占到自己應納稅額的多少，不同納稅人偷稅數(shù)額如果相同，其經(jīng)濟價值是相等的，對國家和社會的作用和影響是一樣的，那么偷稅行為對社會的危害必然也是一樣的，也就是說偷稅罪的社會危害性主要集中體現(xiàn)在偷稅數(shù)額上。另外，比例的大小不一定必然反映出行為人的主觀惡性。比如，在漏稅行為中，因為行為人是無意識的，比例再大也不能說明行為人就是故意的；某大企業(yè)“大額偷稅小比例”就肯定比某小企業(yè)“小額偷稅大比例”的情況主觀惡性小嗎？答案不言自明，上述例子也能說明，也許某大企業(yè)正是知道自己是“瘦死的駱駝也會比馬大”，所以稍微有個小動作就可以得到比小額納稅人更為巨大的偷稅數(shù)額呀。

　?、垡酝刀惐壤鳛榕卸藴什粔驀烂?，實踐中無法規(guī)范操作，甚至會成為個別行政執(zhí)法、司法人員徇私枉法的工具和途徑。刑法沒有明確規(guī)定偷稅數(shù)額和應納稅額的計算期間，以及應納稅額的計算方法等問題，導致采取不同的時間段，不同的稅額相加方法，就必然產(chǎn)生罪與非罪不同的兩種認定結(jié)果（因為篇幅所限不再舉例）。盡管最高人民法院2002年11月4日出臺了《關于審理偷稅中抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》以及公安部作出了《關于如何理解＜刑法＞第201條規(guī)定的“應納稅額”問題的批復，對上述比例的計算作了相關解釋，但仍會存在很多難以操作或不盡合理的問題（因篇幅所限不再舉例）。如果采取偷稅數(shù)額單純標準，則以上技術難題和立法漏洞均可以迎刃而解。

　　④現(xiàn)行比例加數(shù)額標準還可能導致其他刑法理論受阻問題。按照刑法理論，偷稅罪主體可以是徐行犯也可以連續(xù)犯，即長時間地化整為零的作案，導致刑法理論與立法技術的沖突，刑法關于第201條第3款規(guī)定了多次偷稅未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算，這就可能出現(xiàn)上述因應納稅額的期間計算不同而導致罪與非罪不同認定的情形再次出現(xiàn)。

　?、葜饔^惡性的有無與主觀惡性的大小是不同的，所以對于定罪來說只要能從手段、情節(jié)、比例等多方面分析證明出行為人的主觀上有惡性即可，而主觀惡性的大小實際上主要是個量刑情節(jié)問題，而非是定罪問題。偷稅數(shù)額占應納稅款的比例一般即是主觀惡性大小的體現(xiàn)。

　　綜上所述，筆者認為應當取消比例加數(shù)額的標準，采取單一的偷稅數(shù)額標準，在加重量刑情節(jié)中可以適當規(guī)定比例或比例加數(shù)額或數(shù)額巨大及特別巨大的標準，使各種稅收責任更加配套、合理、科學。

　　2、關于敘明罪狀的立法表述方式之思考

　　1997年新修訂的刑法規(guī)定的偷稅罪較1979年刑法有了很大進步，即從空白罪狀改為敘明罪狀，詳細描述了偷稅罪在客觀方面的行為表現(xiàn)和定罪標準。新刑法對偷稅手段的表述采取了列舉式的方法，有助于貫徹罪刑法定的原則，但是對于司法機關認定偷稅罪產(chǎn)生了一定不良影響，因為偷稅罪是一種經(jīng)濟犯罪，在我國經(jīng)濟飛速發(fā)展和世界科技突飛猛進的形勢下，稅收法律法規(guī)、稅收征管制度是在不斷變化的，納稅人偷稅的手段也是多種多樣、推陳出新的，各種典型案件層出不窮……如果僅對犯罪手段作列舉式的規(guī)定，肯定會出現(xiàn)大量新型偷稅案件得不到應有的刑事制裁，稅收制度與刑法的相關規(guī)定嚴重脫節(jié)和矛盾更加突出，所以，從增強刑法與稅收法律制度的協(xié)調(diào)性、以及刑法自身的周延性、功能性角度，應該采取空白罪狀與敘明罪狀之長處，在對偷稅行為手段進行列舉的同時，概括性規(guī)定“兜底條款”以保持刑法的穩(wěn)定性與周延性。

　　3、關于“經(jīng)稅收機關通知申報而拒不申報”之思考

　　“經(jīng)稅收機關通知申報而拒不申報”是新刑法增加的一種偷稅方式，隨后在2001年4月新修訂的《稅收征管法》中才在第63條偷稅罪的概念中加入此項規(guī)定。實踐中利用不申報的方式逃避納稅義務的情況是大量和普遍存在的。此項規(guī)定的問題主要出在兩個方面：①從此規(guī)定表述的文字和邏輯上理解句意會出現(xiàn)偏差。稅法和刑法都是這樣表述的：“經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報”，所以有的學者認為應當理解為“經(jīng)稅務機關通知申報”是“拒不申報”和“進行虛假的納稅申報”的前提條件。這樣一來，虛假申報也必須是經(jīng)稅務機關通知后才有可能構成偷稅罪。而有多數(shù)人則認為這句話應當理解為“經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報”與“進行虛假的納稅申報”是并列關系。筆者認為，從字面上和邏輯上這兩種理解都是講得通的，也就是說這句話的表述的確存在容易引起歧義的語病，應該在修改法條時加以明確表述。②這一規(guī)定的關鍵問題在于“經(jīng)稅務機關通知申報而拒不申報”這一條罪狀是否應該取消。2001年最高人民法院《關于審理偷稅中抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》對“經(jīng)稅務機關通知申報”進行了解釋：納稅人、扣繳義務人已經(jīng)依法辦理登記或者扣繳稅款登記的；依法不需要辦理稅收登記、扣繳登記的納稅人、扣繳義務人，經(jīng)稅務機關依法通知其申報的；尚未依法辦理稅務登記、扣繳款登記的納稅人、扣繳義務人，經(jīng)稅務機關依法書面通知其申報的。由此解釋可見這一行為與“偷稅”行為的秘密性、欺詐性顯然不相符合，拒不申報含有公然對抗的意思，是一種公開性抗稅行為，不符合偷稅罪本質(zhì)特征。此其一。其二，“拒不申報”并不一定就是必然違反納稅義務，不一定就構成偷稅行為。納稅申報是指納稅人依照稅法的規(guī)定，向征稅機關提交有關納稅事項的書面報告的一種法定行為?？梢?，納稅申報和納稅兩個概念的含義是不能等同的。根據(jù)稅收法律法規(guī)的規(guī)定，納稅義務是以應稅事實的發(fā)生為前提的，而納稅申報義務的產(chǎn)生并不以應稅事實的發(fā)生前提。“在此期間（筆者注：指納稅申報期間），無論有無應稅收入、所得、其他應稅項目或者代扣代繳、代收代繳稅款項目，納稅人、扣繳義務人均應到主管稅務機關辦理申報事宜?！笨梢姡`反了納稅申報義務并不一定就會違反納稅義務。所以，筆者認為上述最高人民法院的司法解釋中關于經(jīng)稅務機關通知申報的解釋有擴大解釋之嫌，建議無論辦理納稅登記與否，對于一般性的進行不申報的行為，經(jīng)查實達到偷稅數(shù)額標準的行為可以以偷稅罪處罰，但是如果確經(jīng)納稅機關書面通知而拒不申報，情節(jié)嚴重的，應該通過修改抗稅罪的罪狀以抗稅罪來處罰。

　　4、關于刑法第204條第2款以偷稅罪論處的行為定性之思考

　　根據(jù)刑法第204條第2款的規(guī)定，納稅人繳納稅款后，采取假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款，未超過繳納稅款部分，也按偷稅罪定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照騙取出口退稅罪的規(guī)定處罰。有的學者認為“在此情況下，行為人騙回本人所交納的稅款，相當于應當納稅而沒有納稅，是偷稅性質(zhì)?！庇械膶W者認為騙取出口退稅罪的行為人由于沒有實際出口，根本就沒有交納稅款，因而使國家遭受損失，而如果繳納稅款后又虛構出口事實騙取稅款的，就定偷稅罪。但目前有很多人對此提出異議，筆者贊同認為這一款的規(guī)定不妥的觀點。主要理由如下：①行為人實施的行為是一種詐騙行為，而不是偷稅行為，其主要是利用了自己已交納稅款的行為為前提條件而已，交稅的行為是一種義務行為，而騙稅的行為才是犯罪行為。②行為人交納了應納稅款以后，該稅款已經(jīng)成為了國家財產(chǎn)，符合了國家稅款的特征，不再是個人掌握的財產(chǎn)。犯罪對象符合騙取出口退稅罪的要求。③納稅人在繳納稅款之后，如果騙取的稅款超過了已繳稅款，就會造成對同一犯罪行為，人為的分成了兩個罪，實行數(shù)罪并罰，顯然是不符合數(shù)罪并罰理論的，這是對一個犯罪行為的重復評價。④這一規(guī)定必然導致實踐中會因為騙取稅額不同而出現(xiàn)時而定偷稅罪，時而定偷稅罪和騙取出口退稅罪，顯然又違背了同罪同罰的刑法理論。⑤如此規(guī)定還可能造成在以偷稅罪處罰時，因為存在前述比例加數(shù)額造成的“真空地帶”，可能使應當以犯罪論處的行為而無法認定為偷稅罪，而此時依法也不能適用騙取出口退稅罪的規(guī)定，從而放縱了犯罪。

　　“在我國稅務行政執(zhí)法和司法實踐中，稅收行政責任和稅收刑事責任的關系沒有妥善銜接?！斐蛇@一問題的原因一方面可能是因為稅務工作本身的復雜性，另一方面也是由于我國稅收責任制度尚不完善，對于稅收行政責任和稅收刑事責任在立法上缺乏規(guī)劃?！彼裕C上所述，不僅僅要對作為危害稅收征管罪基本罪型的偷稅罪根據(jù)稅收工作和司法實踐的不斷深入而完善，而且對其他稅收犯罪亦應隨著稅收體制的深化改革和經(jīng)濟的不斷發(fā)展而加強研究、修正，不斷優(yōu)化稅收責任立法，努力實現(xiàn)稅法和刑法的價值和功能。