我國(guó)現(xiàn)行稅制是在向社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)軌時(shí)期建立的，具有一定的過渡性。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的進(jìn)一步發(fā)展和完善，這套稅制的弊端和不足也日益顯露出來。我國(guó)的稅制改革還將繼續(xù)下去。本文擬針對(duì)個(gè)人所得稅的稅制模式問題，結(jié)合我國(guó)的具體情況和國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，談一談自己的認(rèn)識(shí)，以推動(dòng)我國(guó)個(gè)人所得稅制度的進(jìn)一步改革和完善。

　　一、個(gè)人所得稅制的基本模式

　　世界各國(guó)實(shí)行的個(gè)人所得稅制度，大體上可分為三種基本模式：

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　　又稱為個(gè)別所得稅制，是對(duì)同一納稅人不同類別的所得，按不同稅率分別征收，實(shí)行區(qū)別對(duì)待的稅收制度，如對(duì)工資薪金等勞動(dòng)所得課以較輕的稅，對(duì)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利息、股息、租金等資本所得課以較重的稅。這種稅制的基本特征就是只對(duì)稅法上明確規(guī)定的所得分類分項(xiàng)課征，而不是將個(gè)人的總所得合并納稅。從世界各國(guó)的稅制看，英國(guó)的“所得分類表制度”是分類所得稅制的典范。

　　分類所得稅制的優(yōu)點(diǎn)主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：其一，可以借助差別稅率對(duì)不同性質(zhì)的所得區(qū)別對(duì)待，以實(shí)現(xiàn)特定的政策目標(biāo)；其二，可以廣泛地采用源泉課稅法，課征簡(jiǎn)便，節(jié)省征收費(fèi)用。然而，這種稅收制度不能按納稅人全面的、真正的納稅能力征稅，不能真正體現(xiàn)合理負(fù)擔(dān)的原則。并且，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，個(gè)人收入來源的渠道和形式呈多樣化的趨勢(shì)，這對(duì)所得的分類分項(xiàng)無疑會(huì)帶來一定的困難。因此，分類所得稅制并不是一種理想的稅制模式。當(dāng)今世界純粹采用這種稅收制度的國(guó)家并不多。

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　　又稱為一般所得稅，是將納稅人在一定時(shí)期內(nèi)的各種所得綜合起來，減去法定減免和扣除項(xiàng)目的數(shù)額，就其余額按累進(jìn)稅率征收的一種稅收制度。它的特點(diǎn)就是將來源于各種渠道的所有形式的所得加總課稅，不分類別，統(tǒng)一征收。西方許多發(fā)達(dá)國(guó)家的個(gè)人所得稅制度就屬這一類型，如美國(guó)。

　　綜合所得稅制的優(yōu)點(diǎn)表現(xiàn)在：稅基較寬，能夠反映納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力；考慮到個(gè)人經(jīng)濟(jì)情況和家庭負(fù)擔(dān)等，給予納稅人一定的減免照顧；就其總的凈所得采取累進(jìn)稅率，這又可以達(dá)到調(diào)節(jié)納稅人所得稅負(fù)擔(dān)的目的，實(shí)現(xiàn)一定程度上的縱向再分配。但這種稅制的課征手續(xù)較繁，征收費(fèi)用較多，且容易出現(xiàn)偷漏稅，要求納稅人有較高的納稅意識(shí)、較健全的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度和先進(jìn)的稅收管理制度。

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　　又稱為混合所得稅制，是由分類所得稅和綜合所得稅合并而成的一種稅收制度。具體講，它是按納稅人的各項(xiàng)有規(guī)則來源的所得先分類課征，從來源扣繳，然后再綜合納稅人全年的各種所得額，如達(dá)到一定數(shù)額，再課以累進(jìn)稅率的綜合所得稅或附加稅。其特點(diǎn)是對(duì)同一所得進(jìn)行兩次獨(dú)立的課稅。瑞典、日本、韓國(guó)等國(guó)家的個(gè)人所得稅就屬于這種類型。

　　分類綜合所得稅制最能體現(xiàn)稅收的公平原則，因?yàn)樗葘?shí)行差別課稅，又采用累進(jìn)稅率全面課征，綜合了前兩種稅制的優(yōu)點(diǎn)，得以實(shí)行從源扣繳、防止漏稅，全部所得又要合并申報(bào)，等于對(duì)所得的課稅加上了“雙保險(xiǎn)”，符合量能負(fù)擔(dān)的要求。因此，分類綜合所得稅制是一種適用性較強(qiáng)的所得稅類型。

　　二、我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅的稅制模式

　　我國(guó)1994年1月1日起實(shí)施的個(gè)人所得稅制度，共列了11個(gè)征稅項(xiàng)目，各項(xiàng)所得分類征收，實(shí)行差別稅率。其中，工資薪金所得適用5 —45％的九級(jí)超額累進(jìn)稅率；個(gè)體工商業(yè)戶的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和對(duì)企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營(yíng)所得適用5—35％的五級(jí)超額累進(jìn)稅率； 稿酬所得稅率為20％，并按應(yīng)納稅額減征30％；勞務(wù)所得稅率為20％，并按所得的增加實(shí)行加成征收的辦法；其他所得稅率為20％。各項(xiàng)所得不再匯總納稅，扣除額各不相同，也不實(shí)行兩次課征的辦法。可見，我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅具有分類所得稅的基本特征，是一種具有較少綜合性的分類所得稅制。

　　我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅采用分類稅制模式，主要是基于我國(guó)公民的納稅意識(shí)比較淡薄、稅收征管比較落后的現(xiàn)實(shí)。這種稅制適應(yīng)了源泉課稅的要求，有利于防止稅收的流失。然而，這并不是一種理想的稅制模式。其主要弊端表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

　　第一，現(xiàn)行個(gè)人所得稅制度不能充分貫徹其立法原則。與西方國(guó)家不同，我國(guó)是以公有制為基礎(chǔ)的國(guó)家，個(gè)人收入主要是依據(jù)按勞分配的原則進(jìn)行分配，顯得相對(duì)公平，這就決定了我國(guó)的個(gè)人所得稅不可能象西方那樣在整個(gè)稅制中居于主導(dǎo)地位，成為財(cái)政收入的主要來源。我國(guó)開征個(gè)人所得稅的主要目的就是調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配，糾正改革開放過程中出現(xiàn)的偏差，防止出現(xiàn)貧富分化。事實(shí)上，我國(guó)個(gè)人所得稅的立法所遵循的一個(gè)重要原則就是“調(diào)節(jié)高收入，緩解個(gè)人收入差距懸殊矛盾，以體現(xiàn)多得多征，公平稅負(fù)的政策?！睉?yīng)該說，堅(jiān)持這一原則是非常正確的，也是非常必要的。然而，現(xiàn)行稅制采用分類課征辦法，不能全面地衡量納稅人的真實(shí)納稅能力，會(huì)造成所得來源多、綜合收入高的人少繳稅，而所得來源少、收入相對(duì)集中的人多繳稅的現(xiàn)象，不能體現(xiàn)“多得多征、公平稅負(fù)”的原則，也難以有效調(diào)節(jié)高收入和個(gè)人收入差距懸殊的矛盾。

　　第二，現(xiàn)行稅制模式為合法避稅留下了漏洞，給征收管理帶來了困難，導(dǎo)致了稅源的流失。同時(shí)，在征管上分項(xiàng)進(jìn)行源泉扣繳，也容易造成納稅人稅負(fù)的扭曲。由于采用了源泉扣繳，對(duì)工資薪金所得、勞務(wù)報(bào)酬所得必須是在按月取得時(shí)繳納，這勢(shì)必會(huì)產(chǎn)生一些不合理的現(xiàn)象。如果有甲、乙兩個(gè)納稅人，甲在12個(gè)月內(nèi)每個(gè)月都取得800 元的勞務(wù)報(bào)酬，不需扣稅；而乙在某個(gè)月取得9600元的報(bào)配，其余11個(gè)月收入很少或沒有收入，卻要繳納1760元的稅。類似的財(cái)產(chǎn)租賃所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得等都可以通過分散取得，從而化整為零，最終減少繳稅數(shù)額?？梢?，現(xiàn)行稅制漏洞太大，容易被人鉆空子，使逃稅、避稅成為可能。

　　第三，現(xiàn)行稅制對(duì)費(fèi)用扣除的規(guī)定不合理。現(xiàn)行稅制采用分項(xiàng)征收的辦法，對(duì)不同項(xiàng)目的所得實(shí)行不同的費(fèi)用扣除?？偟膩砜矗M(fèi)用扣除有定額和定率兩種形式。其中，工資薪金所得每月費(fèi)用扣除800 元（外籍來華人員、港澳臺(tái)同胞扣除4000元）。這種規(guī)定顯得過于簡(jiǎn)單。沒有考慮到納稅人的具體情況，而單純地對(duì)個(gè)人所得征稅，既不符合我國(guó)的實(shí)際情況，也不符合國(guó)際慣例。個(gè)人所得稅的一個(gè)重要作用就是調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配，防止收入差距過大。但由于每個(gè)家庭都存在著一定的差異，如家庭成員的多少、有無贍養(yǎng)老人及撫養(yǎng)未成年子女的差異，以及接受教育、醫(yī)療保險(xiǎn)等方面的差異，這些情況導(dǎo)致了每個(gè)家庭的實(shí)際負(fù)擔(dān)不同，需要納稅時(shí)在費(fèi)用扣除上予以考慮。否則，稅收的公平性和合理性就難以體現(xiàn)。另外，現(xiàn)行稅制對(duì)勞務(wù)所得等采用按次定額或定率扣除的辦法，對(duì)不同來源的所得規(guī)定了不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)同時(shí)擁有多項(xiàng)所得者實(shí)行多次扣除的辦法，更加重了稅負(fù)的不公平。

　　第四，現(xiàn)行稅制模式不符合稅收征管方式改革的趨勢(shì)，不利于提高國(guó)民的納稅意識(shí)。我國(guó)個(gè)人所得稅的征收主要采用扣繳的辦法，這也是實(shí)行分類所得稅制的一個(gè)重要原因。這種征收辦法顯得比較落后。如果稅務(wù)部門不主動(dòng)上門，納稅人不會(huì)主動(dòng)納稅，偷稅漏稅現(xiàn)象就會(huì)經(jīng)常發(fā)生。世界上許多國(guó)家都已拋棄了這種征收辦法，而采用納稅人主動(dòng)申報(bào)納稅的辦法。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和發(fā)展，我國(guó)稅收征管方式已開始轉(zhuǎn)變?？梢灶A(yù)見，隨著國(guó)民納稅意識(shí)的增強(qiáng)，我國(guó)稅收征管也會(huì)實(shí)行以申報(bào)納稅為主的征收方式。因此，個(gè)人所得稅也應(yīng)適應(yīng)這種趨勢(shì)，在稅制模式的選擇上應(yīng)具有超前性和長(zhǎng)遠(yuǎn)的眼光。

　　三、我國(guó)個(gè)人所得稅稅制模式的改革

　　我國(guó)現(xiàn)行個(gè)人所得稅稅制模式的種種弊端，已經(jīng)被越來越多的人所認(rèn)識(shí)。隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的最終確立，個(gè)人所得稅制度的改革勢(shì)在必行。我們應(yīng)該借鑒一些國(guó)外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合中國(guó)的實(shí)際情況，探索一條建立具有中國(guó)特色的社會(huì)主義個(gè)人所得稅稅制模式的道路。

　　從世界稅制發(fā)展史上看，個(gè)人所得稅稅制模式經(jīng)歷了一個(gè)由分類所得稅制到綜合所得稅制的過程。英國(guó)是最早實(shí)行所得稅的國(guó)家，素有“所得稅祖國(guó)”之稱。1779年英國(guó)開征所得稅時(shí)，采用的就是按稅法列舉的各項(xiàng)收入分別課征的制度。直到1909年，英國(guó)才開始將各類所得匯總計(jì)算，綜合征收，從而由分類所得稅逐步轉(zhuǎn)向綜合所得稅。德國(guó)于1808年開征所得稅時(shí)，實(shí)行分類所得稅制。1891年德國(guó)頒布新的所得稅法，按綜合所得實(shí)行累進(jìn)計(jì)稅。法國(guó)在第一次世界大戰(zhàn)期間開征的個(gè)人所得稅也是分類所得稅制，1959年稅制改革時(shí)又改為綜合所得稅制。此外，美國(guó)、日本等國(guó)的個(gè)人所得稅也大抵經(jīng)歷了上述過程。

　　我國(guó)個(gè)人所得稅的改革方向是什么？是不是也要走西方發(fā)達(dá)國(guó)家所走過的路呢？對(duì)此，人們有兩種不同的觀點(diǎn)：一種認(rèn)為我國(guó)應(yīng)堅(jiān)持和完善現(xiàn)行的分類所得稅制，強(qiáng)化源泉課稅，堵住稅收流失的漏子；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為我國(guó)應(yīng)徹底拋棄現(xiàn)行的分類所得稅模式，實(shí)行綜合所得稅制。

　　顯然，上述兩種觀點(diǎn)都不能作為我國(guó)個(gè)人所得稅的改革方向。筆者認(rèn)為，我國(guó)個(gè)人所得稅制的改革，應(yīng)由目前的分類所得稅模式向具有較強(qiáng)綜合性特征的混合所得稅模式轉(zhuǎn)化。因?yàn)?，在現(xiàn)階段，由于我國(guó)公民的納稅意識(shí)較低，稅收征管手段比較落后，這就決定了個(gè)人所得稅的征收在很大程度上都必須依賴于源泉課稅的辦法，也就是說客觀上要求個(gè)人所得稅采用分類稅制模式；從另一個(gè)方面看，由于我國(guó)正處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過渡時(shí)期，國(guó)民收入分配格局正在發(fā)生劇烈的變化，貧富分化已成為了我國(guó)的一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)，這就決定了我國(guó)個(gè)人所得稅的主要任務(wù)就是調(diào)節(jié)社會(huì)分配，實(shí)現(xiàn)公平分配的目標(biāo)，顯然這正是綜合所得稅制的優(yōu)勢(shì)所在。實(shí)行混合所得稅模式可以結(jié)合分類稅制和綜合稅制的優(yōu)勢(shì)，揚(yáng)長(zhǎng)避短，是符合我國(guó)具體國(guó)情的理想選擇。

　　混合所得稅的實(shí)施，在國(guó)外也有可以借鑒的經(jīng)驗(yàn)。世界上最早也是最典型的混合所得稅，就是1917年法國(guó)所實(shí)行的個(gè)人所得稅。這種稅制首先對(duì)納稅人的各種所得分類課征，然后再就其總的所得課征附加稅。當(dāng)時(shí)稅制的重點(diǎn)是在分類稅上，而對(duì)總所得的課征則是一種補(bǔ)充。在分類稅方面，它將全部所得分成七類，根據(jù)區(qū)別對(duì)待的原則實(shí)行不同的稅率。而在附加稅方面，它主要是根據(jù)個(gè)人的負(fù)擔(dān)能力進(jìn)行征收，實(shí)行累進(jìn)稅制。法國(guó)的這種混合所得稅制一直沿用到1947年，后來被單一的綜合所得稅制取代。目前，實(shí)行混合所得稅制的國(guó)家還有葡萄牙、韓國(guó)等。

　　我國(guó)個(gè)人所得稅制的改革，可以在目前分類所得稅的基礎(chǔ)上增加綜合所得稅的一些課征辦法。具體包括以下幾點(diǎn)：（1 ）在目前的所得分類基礎(chǔ)上，先按源泉預(yù)扣的方法分別采取不同的稅率征收分類稅；（ 2）在納稅年度結(jié)束后，由家庭（夫妻）合并申報(bào)其全年綜合的各項(xiàng)所得，由稅務(wù)部門核定其應(yīng)稅毛所得額、調(diào)整后所得額和應(yīng)稅凈所得額，并對(duì)納稅人已納稅額作出調(diào)整結(jié)算，多退少補(bǔ)；（3 ）如果納稅人的應(yīng)稅凈所得額超過一定的數(shù)量界限，再按超額累進(jìn)稅率征收綜合的個(gè)人所得稅，即附加稅，以調(diào)節(jié)稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)、公平分配的原則。當(dāng)然，為了實(shí)行這種混合所得稅制，我國(guó)個(gè)人所得稅的改革還有許多具體的事要做，如附加稅的累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)問題、實(shí)行綜合征收后的稅收征管問題以及費(fèi)用扣除問題等，這些都有待大家去共同探討。