論文摘要：隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和收入水平的提高，個(gè)人所得稅的不適應(yīng)及其修改逐漸納入了人們的視野。雖然在此之前已經(jīng)對(duì)個(gè)人所得稅法進(jìn)行了幾次修訂，但總體問題并未得到解決。而有關(guān)個(gè)人所得稅價(jià)值目標(biāo)的選擇是關(guān)系到個(gè)人所得稅立法走向的重大問題。

　　論文關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅；稅制改革；價(jià)值目標(biāo)；立法與完善

　　2007年我國(guó)個(gè)人所得稅法再次修訂，新修訂的個(gè)人所得稅法從2008年3月1日起施行。雖然所修訂的內(nèi)容僅僅局限于個(gè)人所得稅工資薪金部分免征額的調(diào)整，但其所受關(guān)注的程度不亞于2005年的那次稅法修訂。由此可見個(gè)人所得稅法在人們心目中的位置及對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活的影響。2005年個(gè)人所得稅法修訂后總體來說新稅制運(yùn)行平穩(wěn)，納稅主體范圍有所縮小，并強(qiáng)化了個(gè)人所得稅的征管制度，稅收收入也得到了相應(yīng)的增長(zhǎng)，然而隨著個(gè)人所得收入的增長(zhǎng)，個(gè)人所得稅的納稅主體又在不斷地增加，工薪階層再次成為個(gè)人所得稅最主要的納稅主體。使本來是對(duì)富有者征收的個(gè)人所得稅在實(shí)踐中變成了大眾稅，從而引起人們對(duì)個(gè)人所得稅法的普遍關(guān)注和質(zhì)疑，個(gè)人所得稅究竟是調(diào)節(jié)了誰(shuí)?除此之外，涉及到個(gè)人所得稅法的價(jià)值功能課征模式、納稅主體及范圍、稅率與減免稅等諸多方面的問題在多次個(gè)人所得稅法的修改中并未得到體現(xiàn)，因此，許多專家紛紛表示，個(gè)人所得稅法的幾次修改僅僅是局部微調(diào)，要制定一部科學(xué)、完善的《個(gè)人所得稅法》還有很長(zhǎng)的路要走。

　　一、我國(guó)個(gè)人所得稅法的現(xiàn)狀

　　我國(guó)個(gè)人所得稅法制定于1980年，最初的個(gè)人所得稅全年稅額只有10余萬(wàn)元，在我國(guó)財(cái)政收人中的比重幾乎可以忽略不計(jì)。1993年個(gè)人所得稅制改革時(shí)全年收入額也只有40多億元。1994年實(shí)施新稅制，個(gè)人所得稅收入開始逐年迅速增長(zhǎng)，當(dāng)年為72．7億元，但到2004年個(gè)人所得稅收入已經(jīng)達(dá)到了1737．1億元，成為全國(guó)第四大稅種和許多地區(qū)僅次于營(yíng)業(yè)稅的第二大稅種。2005年個(gè)人所得稅收入歷史性的突破了2000億元，2005年個(gè)人所得稅法修訂后，個(gè)人所得稅的稅收收入不僅沒有減少，2007年則達(dá)到了3184．9801億元，對(duì)緩解處于社會(huì)主義初級(jí)階段的我國(guó)財(cái)政緊張狀況發(fā)揮了十分重要的作用，也使稅收的效率功能得以充分發(fā)揮。但在個(gè)人所得稅保障國(guó)家財(cái)政收入的同時(shí)，我們也看到個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能發(fā)生了顯著變化，效率功能得以充分發(fā)揮，而其調(diào)節(jié)收入差距的功能和公平收入的功能卻被大打折扣，與個(gè)人所得稅的設(shè)計(jì)初衷出現(xiàn)了較大的背離。如果說1980年我國(guó)開征個(gè)人所得稅的目的是為了適應(yīng)改革開放條件下對(duì)來華從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的外國(guó)人進(jìn)行征稅的需要，符合國(guó)際慣例，而在隨后頒布的個(gè)體工商戶所得稅條例和個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅條例則是為了調(diào)整社會(huì)分配并在一定程度上取得財(cái)政收入，前者應(yīng)是主要目的。1993年新的個(gè)人所得稅法修訂，個(gè)人所得稅的功能已不再局限于調(diào)節(jié)社會(huì)分配，其中財(cái)政功能應(yīng)該說占據(jù)了較大的比重。且經(jīng)過十余年來的運(yùn)作，個(gè)人所得稅法的價(jià)值功能已經(jīng)非常明顯地呈現(xiàn)出效率優(yōu)先的實(shí)際效果，公平分配的價(jià)值功能已退為其次。從有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)來看，2001年～2003年我國(guó)平均來自工薪階層繳納的個(gè)人所得稅的比重已達(dá)50．93％，甚至有些地區(qū)已高達(dá)70％甚至80％。在納稅人數(shù)上也由1998年的1．09億人次達(dá)到了2004年的2．6億人次，反映在現(xiàn)實(shí)生活中則表現(xiàn)為一方面是真正擁有高收入的人并沒有多繳稅。2001年在我國(guó)的7萬(wàn)億元存款中，不足20％的富人占有80％的存款，而他們繳納的個(gè)人所得稅卻不足10％。2006年實(shí)行個(gè)人所得稅高收入者申報(bào)制度，但從已申報(bào)人員的結(jié)構(gòu)上看，仍然由工薪階層“唱主角”，私企老板、自由職業(yè)者、個(gè)體工商戶僅占少數(shù)，而被列為高收入人群相對(duì)集中的行業(yè)，申報(bào)人數(shù)也相對(duì)較少。據(jù)統(tǒng)計(jì)，北京市高收入集中的海淀區(qū)高收入者納稅比重僅占總額的8％；廣東省高收入者的納稅比重也僅占省內(nèi)納稅總額的2．33％。當(dāng)然，這不只是北京和廣東的個(gè)別現(xiàn)象。而據(jù)有關(guān)資料顯示，美國(guó)國(guó)稅局1999年統(tǒng)計(jì)，5％的富人繳納了約55％的稅收，最富的1％的富人繳納了19％的所得稅，55％的較低收入的人口繳納的所得稅只占所得稅總額的4％。另一方面則表現(xiàn)在我國(guó)貧富差距繼續(xù)拉大。

　　據(jù)聯(lián)合國(guó)開發(fā)計(jì)劃署調(diào)查顯示，中國(guó)目前的基尼系數(shù)為0．45，占總?cè)丝?0％的最貧困人口占收入和消費(fèi)的份額只有4．7％，而占人口20％的最富裕人口占收入和消費(fèi)的份額高達(dá)50％。中國(guó)社會(huì)的貧富差距已經(jīng)突破了合理的限度。可見我國(guó)的個(gè)人所得稅征收的重點(diǎn)并沒有放在調(diào)節(jié)高收人上，根本談不上是什么“富人稅”，而在很大程度上卻象是一個(gè)“工薪稅”，或者說是一個(gè)“準(zhǔn)工薪稅”。正如有的學(xué)者指出，西方發(fā)達(dá)國(guó)家擁有200多年悠久歷史的個(gè)人所得稅且走過了“富人稅”到“大眾稅”的歷程，我國(guó)的個(gè)人所得稅在不足20年的時(shí)間內(nèi)就“基本到位”，這是很不可思議的。其中固然有隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)帶來的居民收入增加的合理成分，但個(gè)人所得稅本身的設(shè)計(jì)缺陷同樣是不容忽視的。眾所周知，所得稅最初產(chǎn)生于英國(guó)，因戰(zhàn)爭(zhēng)而設(shè)，最初開征的目的是為了籌集財(cái)政收入，因此有“戰(zhàn)時(shí)稅”之稱。

　　在隨后的發(fā)展中由于其所具有的聚財(cái)和調(diào)節(jié)收入的功能而被世界上許多國(guó)家所采用并得以推廣。公平原則逐漸成為個(gè)人所得稅的基本原則被加以確認(rèn)。我國(guó)個(gè)人所得稅開征之初應(yīng)該說是主要采用公平原則，其目標(biāo)模式的選擇是采用公平原則以調(diào)節(jié)個(gè)人收入，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。但隨著我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國(guó)民收入的增長(zhǎng)，個(gè)人所得稅的快速增長(zhǎng)已成為不爭(zhēng)的事實(shí)，成為現(xiàn)階段我國(guó)最有影響力的稅種之一，個(gè)人所得稅目標(biāo)模式的選擇已經(jīng)嚴(yán)重影響了該稅的發(fā)展和走向。

　　二、當(dāng)代稅制原則的演變

　　20世紀(jì)80年代以來，經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家進(jìn)行了大規(guī)模的稅制改革，這不僅是西方國(guó)家歷史上的一次重大稅制改革，而且也是半個(gè)世紀(jì)以來稅制原則的一次重大調(diào)整。其中稅制原則的變化趨勢(shì)有如下幾方面：

　　(一)在稅收的經(jīng)濟(jì)效率原則上，由全面干預(yù)轉(zhuǎn)向適度干預(yù)

　　凱恩斯主義極力主張稅收全面介入生活，堅(jiān)持國(guó)家稅收干預(yù)經(jīng)濟(jì)的思想被20世紀(jì)80年代稅制改革中尋求減稅對(duì)經(jīng)濟(jì)適度干預(yù)的傾向所代替。如普遍降低所得稅稅率、最大限度地減少各種稅收優(yōu)惠等。這些都意味著政府放棄利用稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)以及對(duì)居民和企業(yè)經(jīng)濟(jì)選擇的干預(yù)。

　　(二)在稅收公平與效率原則的權(quán)衡上，由偏向公平轉(zhuǎn)向突出效率

　　稅收的公平與效率始終是一對(duì)難解的矛盾，一般而言，要么強(qiáng)調(diào)公平犧牲效率，要么強(qiáng)調(diào)效率犧牲公平。實(shí)行累進(jìn)稅制有利于促進(jìn)公平，但效率較低；實(shí)行比例稅制效率較高，但有失公平。在2O世紀(jì)五六十年代，發(fā)達(dá)國(guó)家的政府寄希望于通過稅收來緩解收入分配不公問題，對(duì)累進(jìn)稅制極為重視，尤其是個(gè)人所得稅，不僅最高邊際稅率非常高，而且累進(jìn)檔次多達(dá)十余個(gè)。但到了20世紀(jì)70年代，主要發(fā)達(dá)國(guó)家相繼進(jìn)入了滯脹時(shí)期，失業(yè)率和通脹率劇增，經(jīng)濟(jì)的實(shí)際增長(zhǎng)率普遍降低。20世紀(jì)80年代初美國(guó)的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率為2．05％，法國(guó)為2．3％，聯(lián)邦德國(guó)為1．65％，英國(guó)為1．15％，日本為3．7％，意大利為1．8％，這比20世紀(jì)50—60年代的水平低得多。面對(duì)這種情形，凱恩斯學(xué)派的理論與政策已顯得力不從心，而各種反凱恩斯學(xué)派的非主流學(xué)派如貨幣學(xué)派、供應(yīng)學(xué)派等新經(jīng)濟(jì)自由主義乘機(jī)而起。這些學(xué)派的經(jīng)濟(jì)理論雖然有所不同，但其共同特征是強(qiáng)調(diào)市場(chǎng)機(jī)制的作用，主張減少國(guó)家對(duì)經(jīng)濟(jì)的干預(yù)。與此相適應(yīng)，20世紀(jì)8O年代發(fā)達(dá)國(guó)家相繼進(jìn)行了稅制改革，其基本內(nèi)容是合并納稅檔次，降低最高邊際稅率，拓寬稅基，減少優(yōu)惠，反映出這些國(guó)家以犧牲公平為代價(jià)來?yè)Q取提高效率的意向。

　　(三)在稅收公平原則的貫徹上，由偏重縱向公平轉(zhuǎn)向追求橫向公平

　　這一變化體現(xiàn)在20世紀(jì)80年代的稅制改革中，主要有兩點(diǎn)：一是中等收入階層的稅率降幅與高等收入階層相比要小得多。二是由多級(jí)累進(jìn)稅制向比例稅制靠攏，由過去的十多個(gè)級(jí)距改為只有3—5個(gè)級(jí)距。甚至在俄羅斯還采用了單一稅率制。一般而言，比例稅制體現(xiàn)稅收的橫向公平，累進(jìn)稅制體現(xiàn)稅收的縱向公平。

　　(四)在稅收效率原則的貫徹上，由注重經(jīng)濟(jì)效率轉(zhuǎn)向經(jīng)濟(jì)與稅制效率并重

　　多年來，發(fā)達(dá)國(guó)家對(duì)稅收的經(jīng)濟(jì)效率極為重視，相對(duì)而言對(duì)稅制本身的效率不夠重視。而20世紀(jì)80年代的稅制改革卻一反常規(guī)，力求促成使經(jīng)濟(jì)效率同稅制效率并重的趨向。最為明顯的是從繁雜的稅制向簡(jiǎn)化稅制過渡，課稅所得的計(jì)算也由復(fù)雜轉(zhuǎn)變?yōu)楹?jiǎn)便。

　　(五)經(jīng)濟(jì)全球化、區(qū)域經(jīng)濟(jì)一體化與各國(guó)稅收競(jìng)爭(zhēng)使各國(guó)稅制出現(xiàn)趨同化

　　目前世界上已建立了24個(gè)自由貿(mào)易區(qū)、關(guān)稅同盟、共同市場(chǎng)、經(jīng)濟(jì)聯(lián)盟等形式的區(qū)域集團(tuán)。經(jīng)濟(jì)全球化使要素的流動(dòng)性增強(qiáng)，而要素之所以全球流動(dòng)是為了尋求最優(yōu)稅后回報(bào)率。所以影響要素流動(dòng)的因素中除了資源和投資環(huán)境外，稅收也是一個(gè)重要因素。特別是發(fā)達(dá)國(guó)家之間由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差別不大，因而稅前回報(bào)率差別并不大，稅收對(duì)要素流動(dòng)有較大的影響，稅收競(jìng)爭(zhēng)成為發(fā)達(dá)國(guó)家間競(jìng)爭(zhēng)的一個(gè)重要形式。

　　一旦一國(guó)降低生產(chǎn)要素的稅負(fù)，世界上的生產(chǎn)要素就會(huì)向該國(guó)流動(dòng)，這會(huì)造成其他國(guó)家生產(chǎn)要素和稅基的流失，使其在競(jìng)爭(zhēng)中處于不利地位。為了防止“產(chǎn)業(yè)空心化”和稅基流失現(xiàn)象的出現(xiàn)，其他國(guó)家也會(huì)采取類似的減稅措施，這就是發(fā)達(dá)國(guó)家步調(diào)一致地進(jìn)行稅制改革的重要原因。

　　三、我國(guó)個(gè)人所得稅價(jià)值目標(biāo)的選擇

　　效率優(yōu)先，更加注重公平應(yīng)是我國(guó)個(gè)人所得稅改革的基本原則。稅制原則的發(fā)展演變及我國(guó)個(gè)人所得稅的實(shí)踐表明，未來我國(guó)在個(gè)人所得稅改革中必須堅(jiān)持效率優(yōu)先，更加注重公平的原則，而這一原則得以真正貫徹的前提是必須認(rèn)識(shí)和解決以下幾個(gè)方面的問題：

　　(一)寬稅基、低稅率、簡(jiǎn)化稅制是所得稅發(fā)展的國(guó)際趨勢(shì)

　　20世紀(jì)80年代以來的世界性稅制改革，表現(xiàn)在個(gè)人所得稅上的共同特點(diǎn)是“拓寬稅基，降低稅率”。這在一定程度上反映出各國(guó)政府稅收政策指導(dǎo)思想上的重要變化，即長(zhǎng)期被譽(yù)為“經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定器”的個(gè)人所得稅制，在解決各式各樣的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)問題，尤其是在促進(jìn)社會(huì)公平問題上，已難達(dá)到預(yù)期效果。這在我國(guó)的個(gè)人所得稅實(shí)踐中也已被證實(shí)。所以，在各國(guó)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展、世界經(jīng)濟(jì)一體化日益明顯、各國(guó)稅制出現(xiàn)趨同化趨勢(shì)下，我國(guó)的個(gè)人所得稅改革也應(yīng)適應(yīng)這一客觀形勢(shì)，遵循“效率優(yōu)先，更加注重公平”的個(gè)人所得稅原則。

　　(二)個(gè)人所得稅改革是一項(xiàng)系統(tǒng)工程

　　在實(shí)現(xiàn)社會(huì)收入公平分配目標(biāo)過程中，僅靠個(gè)人所得稅是難以實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)的。它需要包括個(gè)人所得稅在內(nèi)的諸多稅種的配合和相互協(xié)調(diào)，共同發(fā)揮作用。這就需要建立與個(gè)人所得稅配套的相關(guān)稅種，建立對(duì)個(gè)人收入分配的立體交叉調(diào)節(jié)體系，正確處理個(gè)人所得稅與相關(guān)稅種之間的關(guān)系。

　　個(gè)人收入作為社會(huì)財(cái)富的一種流量，是不會(huì)永久停留在收入狀態(tài)的，而是被所得者進(jìn)行了處置，或消費(fèi)、或儲(chǔ)蓄、或投資、或購(gòu)買財(cái)產(chǎn)、或資助他人等，因此，社會(huì)貧富的差別不僅表現(xiàn)在收入上，而且還表現(xiàn)在消費(fèi)、儲(chǔ)蓄、投資及財(cái)產(chǎn)上。可見要實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平目標(biāo)，就應(yīng)建立收入、儲(chǔ)蓄、投資、財(cái)富及財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移的各種相應(yīng)稅收，這樣在個(gè)人所得稅沒有調(diào)節(jié)到位時(shí)，會(huì)有財(cái)產(chǎn)稅、資本利得稅和遺產(chǎn)與贈(zèng)予稅補(bǔ)充。在這些相關(guān)稅種相配套的體系中，個(gè)人所得稅、資本利得稅應(yīng)以效率原則優(yōu)先，兼顧公平；而財(cái)產(chǎn)稅，特別是遺產(chǎn)贈(zèng)與稅應(yīng)以公平原則優(yōu)先，兼顧效率。

　　(三)地區(qū)差異造成的稅收不公難以通過稅收單獨(dú)完成

　　中國(guó)個(gè)人所得稅的公平與效率原則，不僅體現(xiàn)在公民個(gè)人之間，還體現(xiàn)在地區(qū)之間。事實(shí)上，公民收入差距形成的一個(gè)重大因素，是地區(qū)差距造成的，所以當(dāng)我們?cè)谟懻搨€(gè)人所得稅對(duì)公民的公平與效率問題時(shí)，千萬(wàn)不能忽視個(gè)人所得稅在地區(qū)間的公平與效率。從我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平來看，地區(qū)差異較大。東部地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快，收入較高，消費(fèi)水平相對(duì)較高，這種差距單靠個(gè)人所得稅的征收是難以實(shí)現(xiàn)東部地區(qū)與中西部地區(qū)在分配上的絕對(duì)公平的，它既需要收受調(diào)節(jié)，也需要財(cái)政的轉(zhuǎn)移支付，更重要的是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)欠發(fā)達(dá)地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)總量的平衡。

　　綜上所述，在個(gè)人所得稅的收入、調(diào)節(jié)、效率三大價(jià)值功能的考量中，選取個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)功能作為主要價(jià)值目標(biāo)，兼顧效率與財(cái)政收入目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，這是對(duì)我國(guó)目前貧富差異迅速擴(kuò)大、發(fā)展是硬道理、國(guó)家財(cái)政亦有待加強(qiáng)的國(guó)情分析基礎(chǔ)上所作的客觀、明智的必然選擇。