關(guān)鍵詞：稅制改革 增值稅轉(zhuǎn)型 “兩稅合并”    混合稅制    物業(yè)稅

　　一、增值稅轉(zhuǎn)型中的稅率調(diào)整問題

　　目前我國實(shí)行的是生產(chǎn)型增值稅，納稅人外購固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，從整體角度看，這種增值稅的課稅對象既包含了消費(fèi)品，也包含了資本品（機(jī)器設(shè)備等）。而從稅收理論上說，商品稅是不應(yīng)課及資本品的，因?yàn)閷Y本品課稅會(huì)抬高機(jī)器設(shè)備的價(jià)格，抑制企業(yè)固定資產(chǎn)投資，從長遠(yuǎn)來看不利于一國的經(jīng)濟(jì)增長。我國現(xiàn)行增值稅制度是在1994年全面稅制改革時(shí)確立的，當(dāng)時(shí)出于確保財(cái)政收入的考慮，沒有實(shí)行消費(fèi)型增值稅。按照《決定》中“增值稅由生產(chǎn)型改為消費(fèi)型，將設(shè)備投資納入增值稅抵扣范圍”的精神，今后我國的增值稅將全面轉(zhuǎn)向消費(fèi)型，這必然會(huì)導(dǎo)致增值稅課稅范圍的縮小以及稅收收入的下降。在當(dāng)前我國財(cái)政資金短缺的情況下，任何稅收改革都不能以犧牲稅收收入為代價(jià)，當(dāng)然，如果在轉(zhuǎn)型的同時(shí)全面提高增值稅稅率，就可以彌補(bǔ)征稅范圍縮小造成的稅收損失（有人測算，這需要將增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率從17%提高到23%），但全面提高稅率會(huì)涉及 稅制公平的問題。因?yàn)槲覈壳皩θ嗣裆畋匦杵窙]有零稅率的規(guī)定，只是對糧食、食用油、煤氣、水電等實(shí)行13%的低稅率，很多生活必需品是按17%的標(biāo)準(zhǔn)稅率課稅，如果再提高增值稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率，老百姓的稅收負(fù)擔(dān)就會(huì)加重，稅制累退性的問題就會(huì)更加突出。所以，筆者認(rèn)為，在增值稅轉(zhuǎn)型過程中，應(yīng)當(dāng)實(shí)行有升有降的稅率調(diào)整。目前實(shí)行多檔稅率的國家，其增值稅標(biāo)準(zhǔn)稅率一般都在20%左右。如，葡萄牙和荷蘭為19%，法國為19.6%，意大利、奧地利和保加利亞為20%，比利時(shí)、愛爾蘭和阿根廷為21%，捷克和芬蘭為22%，丹麥和瑞典高達(dá)25%.但這些國家對于基本生活必需品則實(shí)行零稅率或低稅率（5%左右）。根據(jù)國外的經(jīng)驗(yàn)，我們可以考慮適當(dāng)提高一般性商品的增值稅稅率，但生活必需品的稅率不能提高，而且從發(fā)展來看今后還應(yīng)當(dāng)降低這部分商品的稅率。

　　關(guān)于增值稅轉(zhuǎn)型還有兩個(gè)問題值得注意：一是按照目前的方案，這項(xiàng)改革先在東北地區(qū)8個(gè)行業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)。但率先在一個(gè)地區(qū)實(shí)行消費(fèi)型增值稅很可能會(huì)造成增值稅的征管漏洞。因?yàn)榉窃圏c(diǎn)地區(qū)的納稅人可以委托試點(diǎn)地區(qū)的關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方為自己購買機(jī)器設(shè)備，以便從中逃避增值稅，而這種做法稅務(wù)部門又很難普遍查處。因此，筆者認(rèn)為，增值稅轉(zhuǎn)型最好一次性在全國普遍推開，或者盡量縮短局部地區(qū)的試點(diǎn)時(shí)間。二是增值稅轉(zhuǎn)型后，由于機(jī)器設(shè)備的投資成本降低，以及人口老化因素造成的社會(huì)保險(xiǎn)繳費(fèi)率不斷提高的趨勢，所以今后企業(yè)用機(jī)器設(shè)備替代勞動(dòng)力的問題將會(huì)日益嚴(yán)重，這將進(jìn)一步加大各級政府面臨的失業(yè)壓力，對此我們必須要有所準(zhǔn)備。

　　二、“兩稅合并”中外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠問題

　　“兩稅合并”是1994年“三稅合一”的繼續(xù)，目的是給我國境內(nèi)各種所有制類型的企業(yè)創(chuàng)造一個(gè)公平的稅收環(huán)境，實(shí)現(xiàn)《決定》中提出的“統(tǒng)一各類企業(yè)稅收制度”的目標(biāo)?！皟啥惡喜ⅰ弊畲蟮膯栴}是目前對外商投資企業(yè)的特殊性優(yōu)惠怎么辦。如果繼續(xù)保留這些優(yōu)惠，同一稅法對內(nèi)外資企業(yè)規(guī)定不同的待遇，那么“兩稅合并”就失去了意義；但如果取消對外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，稅法對內(nèi)外資企業(yè)一視同仁，那么外商還來不來中國投資？回答這個(gè)問題的關(guān)鍵，是要弄清稅收對直接投資的地點(diǎn)選擇究竟有多大影響。因?yàn)槲赓Y在今后相當(dāng)長的時(shí)期內(nèi)恐怕都會(huì)是我國的一個(gè)基本戰(zhàn)略，如果稅收因素對直接投資的地點(diǎn)有決定性影響，則我國取消對外商投資企業(yè)的稅收優(yōu)惠，就會(huì)面臨外資流失的風(fēng)險(xiǎn)，“兩稅合并”的改革就要慎行；反之，就可以大膽地進(jìn)行這項(xiàng)稅制改革。關(guān)于稅收對直接投資地點(diǎn)的影響，國外的學(xué)者已經(jīng)研究了多年，其中多數(shù)學(xué)者得出的結(jié)論是：稅收是影響資本地區(qū)配置和投資地點(diǎn)的一個(gè)重要因素，但不是一個(gè)決定性的因素；影響一國投資環(huán)境的因素很多，稅收只是其中之一，一個(gè)國家對外商投資的吸引力是由多個(gè)因素綜合決定的，絕不僅僅是稅負(fù)的高低。比如，在美國，除了聯(lián)邦政府課征所得稅以外，州政府也可以征收公司所得稅。目前美國有45個(gè)州課征公司所得稅，其他5個(gè)州則不征；開征公司所得稅的州其實(shí)行的稅率也參差不齊，低的為3％，最高的達(dá)到12％。一些美國學(xué)者研究發(fā)現(xiàn)，很多歐洲大陸國家的跨國公司到美國不開征州公司所得稅或到州公司所得稅稅率較低的州來投資建立子公司，其原因主要是：歐洲大陸國家一般采用“參與免稅”的方法來解決所得國際雙重征稅問題，歐洲母公司在美國稅負(fù)比較低的州投資建立子公司，其分回的利潤在本國不用再按較高的稅率進(jìn)行補(bǔ)稅。這說明，稅收對投資地點(diǎn)的選擇是有影響的。但學(xué)者們同時(shí)也發(fā)現(xiàn)，美國的州公司所得稅并不是影響外商投資的惟一因素，高稅州吸引外商投資的規(guī)模并不一定小。如，加利福尼亞州和紐約州的公司稅稅率都很高，但這兩個(gè)州的外商投資水平并不低，其原因主要是這兩個(gè)州分別擁有著名的硅谷和曼哈頓，從而吸引了大量的歐洲和日本的投資者。這一現(xiàn)象表明，非稅因素對吸引外資也有很大的影響。美國學(xué)者荷蒙斯（Helms）的一項(xiàng)研究也表明，如果一國的公司所得稅稅率較高，但同時(shí)該國政府對基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)投資較大，使投資者從中受益較多，那么高稅率并不一定會(huì)減少投資者的經(jīng)營活動(dòng)。根據(jù)國外學(xué)者的上述研究成果，可以認(rèn)為，外商來中國投資應(yīng)該并不是單純?yōu)榱讼硎芏愂諆?yōu)惠，他們看中的是我國巨大的市場、便宜的勞動(dòng)力以及豐富的自然資源。其實(shí)，國外的大公司在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)都在遵守一個(gè)信條，這就是“稅收這個(gè)尾巴不應(yīng)晃動(dòng)經(jīng)濟(jì)這條狗”，說的是企業(yè)絕不能因?yàn)槎愂找蛩囟淖兤浣?jīng)營發(fā)展戰(zhàn)略。由此看來，即使我們?nèi)∠藢ν馍掏顿Y企業(yè)的一些稅收優(yōu)惠，但只要不對其采取歧視性的稅收待遇，我國的投資環(huán)境就不會(huì)發(fā)生根本性的改變，我國吸引外資的策略也不會(huì)因此受到損害。

　　三、改進(jìn)個(gè)人所得稅征稅模式的方法與步驟

　　目前我國個(gè)人所得稅的征稅模式屬于分類所得稅，即不同種類的所得（如工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬、租賃所得、股息紅利等）分別有不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率，單獨(dú)計(jì)稅。這種個(gè)人所得稅制度的優(yōu)點(diǎn)是管理簡便，適合于源泉征收，不需要納稅人普遍采用申報(bào)納稅。但它的問題也很突出，主要是稅負(fù)不夠公平。稅收橫向公平的原則要求納稅能力（收入）相同的人繳納相同的稅收，但分類所得稅顯然做不到這一點(diǎn)。如果實(shí)行美國的綜合所得稅制，則要求納稅人年終填報(bào)納稅申報(bào)表，按照全年的總所得以及稅法制定的免征額和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算應(yīng)納稅款，并與所得的支付者為其源泉扣繳的稅款進(jìn)行比較，多退少補(bǔ)。由于綜合所得稅是對各種所得統(tǒng)一規(guī)定免征額和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，將各種所得統(tǒng)一加總按一個(gè)稅率表計(jì)稅，因此它可以克服分類所得稅的缺陷，實(shí)現(xiàn)稅收的橫向公平和縱向公平。但綜合所得稅管理起來比較復(fù)雜，需要比較完善的法律環(huán)境，并要求納稅人具有良好的納稅意識和納稅服從習(xí)慣，同時(shí)也要求稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有很高的管理素質(zhì)和管理能力。一些國家在分類所得稅和綜合所得稅之間另辟蹊徑，實(shí)行所謂的混合稅制，即綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制。從目前情況看，我國不具備實(shí)行綜合所得稅制的條件，所以《決定》中提出“改進(jìn)個(gè)人所得稅，實(shí)行綜合和分類相結(jié)合的個(gè)人所得稅制”，即實(shí)行混合所得稅制。

　　向混合所得稅制轉(zhuǎn)軌的原則應(yīng)當(dāng)是把性質(zhì)相同或相似的所得合并起來征稅，只有這樣才能體現(xiàn)稅收的公平原則。從理論上說，我們可以將各類所得分為四大類進(jìn)行課稅。第一類是勞務(wù)所得，包括工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬和承包承租所得，這3種所得都具有勞動(dòng)所得的性質(zhì)，而且在實(shí)踐中有時(shí)也很難相互區(qū)分，如果對它們分開征稅，適用不同的稅率和費(fèi)用扣除辦法，顯然是不公平的。如，工資薪金和勞務(wù)報(bào)酬實(shí)際上都是勞務(wù)所得，工資薪金是受雇勞務(wù)的所得，而勞務(wù)報(bào)酬是獨(dú)立勞務(wù)的所得，這兩類所得的稅收待遇應(yīng)當(dāng)相同。個(gè)人承包企業(yè)取得的收入實(shí)際上也具有勞務(wù)所得的性質(zhì)。目前稅法就規(guī)定，個(gè)人承包企業(yè)如果個(gè)人的年承包費(fèi)收入是固定的，則要按照工資薪金所得對其課稅。第二類所得是個(gè)人財(cái)產(chǎn)所得，包括財(cái)產(chǎn)租賃所得、財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得和稿酬所得。這幾種所得都與個(gè)人的有形資產(chǎn)或無形資產(chǎn)有關(guān)，所以可以合在一起征稅。稿酬所得的性質(zhì)比較復(fù)雜，初版稿酬具有勞動(dòng)所得的性質(zhì)，但加印稿酬又具有財(cái)產(chǎn)（個(gè)人版權(quán)）所得的性質(zhì)，為管理方便起見，可以將其歸入財(cái)產(chǎn)所得征稅。第三類所得是投資所得，包括股息所得、利息所得和偶然所得。第四類所得是生產(chǎn)經(jīng)營所得，包括個(gè)體工商戶以及個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)的投資者取得的生產(chǎn)、經(jīng)營所得。實(shí)行混合稅制后，國家可以對上述四大類所得分別規(guī)定稅率和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

　　個(gè)人所得稅從分類制轉(zhuǎn)向混合制的最大變化是納稅人在年終必須進(jìn)行納稅申報(bào)。在分類所得稅制度下，除了極少數(shù)情況（如個(gè)人兩頭取得工資）外，納稅人年終不必自行申報(bào)納稅。但實(shí)行混合稅制以后，雖然所得的支付人仍有代扣代繳稅款的義務(wù)，但由于是幾種所得合并在一起計(jì)稅，所以就存在確定最終應(yīng)稅所得和選擇適用稅率的問題，這就需要納稅人進(jìn)行個(gè)人申報(bào)，并與支付人代扣代繳的稅款比較后多退少補(bǔ)?？梢?，實(shí)行混合稅制后，個(gè)人納稅申報(bào)就成為一個(gè)基本的管理要求，如果一步全面推開，管理起來難度是很大的，所以這項(xiàng)改革必須按《決定》中所要求的“穩(wěn)步推進(jìn)”、“分步實(shí)施”的原則來進(jìn)行，決不能一蹴而就。具體可以采取兩步走的戰(zhàn)略：第一步，實(shí)現(xiàn)同種所得的合并納稅。第二步，實(shí)現(xiàn)同類所得的合并納稅。不過，即使是實(shí)現(xiàn)第一步即同種所得合并納稅，也要求稅務(wù)部門擁有先進(jìn)的電子化征管手段，此外還要給每個(gè)納稅人確定一個(gè)惟一的個(gè)人身份號碼（社會(huì)保障號）。因?yàn)閷?shí)行同種所得的合并納稅，就意味著對勞務(wù)報(bào)酬等所得不再分次、分項(xiàng)或分地區(qū)征稅，這時(shí)，納稅人就需要就其一定時(shí)期（如1年）內(nèi)取得的各種所得進(jìn)行納稅申報(bào)，并按稅法規(guī)定的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)和稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。在這種征繳模式下，如果稅務(wù)部門不能對納稅人的各項(xiàng)所得進(jìn)行有效監(jiān)控，那么就只能是納稅人報(bào)多少稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)征多少稅，處于十分被動(dòng)的地位。

　　四、物業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)問題

　　物業(yè)稅是《決定》中提出的惟一新的稅種?！稕Q定》指出：“條件具備時(shí)對不動(dòng)產(chǎn)開征統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應(yīng)取消有關(guān)收費(fèi)”。這里所謂的物業(yè)稅，就是國外普遍開征的房地產(chǎn)稅，其計(jì)稅依據(jù)為個(gè)人擁有的房地產(chǎn)的價(jià)值。在許多國家，房地產(chǎn)稅是地方政府主要的財(cái)政收入來源。如，房地產(chǎn)稅占縣、市一級政府財(cái)政收入（不含上級政府的轉(zhuǎn)移支付）的比重，加拿大為63.6％（2001年），澳大利亞為47.9％（1999年），英國為46.3％（1998年），美國為44％（2000年），智利為39.8％（2001年），巴西為28％（1998年）。地方政府把房地產(chǎn)稅作為主要財(cái)政收入的來源有兩個(gè)原因：一是房地產(chǎn)稅的課稅對象不具有地區(qū)間的流動(dòng)性，而且容易捕捉，地方政府計(jì)征起來十分簡便；二是地方政府提供的公共服務(wù)受益范圍比較確定，效益的外溢性較小，而個(gè)人在某地方政府管轄范圍內(nèi)擁有的房地產(chǎn)價(jià)值越大，其從該政府公共服務(wù)中的受益往往也就越大，地方政府對房地產(chǎn)課稅比較符合稅收的“交換說”。

　　我國目前也有房產(chǎn)稅，但對個(gè)人來說只有當(dāng)私房用于經(jīng)營和出租時(shí)才繳納?，F(xiàn)行房產(chǎn)稅開征于 1986年，當(dāng)時(shí)規(guī)定老百姓的私房不用于經(jīng)營或出租就不用繳納房產(chǎn)稅的政策，主要是考慮人們的收入水平普遍偏低，有私房的也不一定具備納稅能力，況且當(dāng)時(shí)擁有私房的人也并不多。但改革開放20多年后，我國居民的收入水平有了明顯提高，住房已經(jīng)高度商品化。據(jù)統(tǒng)計(jì)，商品房銷售面積中個(gè)人購買的比重已經(jīng)從1997年的66.54％上升到2001年的91.53％；到2003年年底，全國已經(jīng)有86％的城鎮(zhèn)居民擁有自己的住房。所以，政府開征物業(yè)稅已經(jīng)具有一定的稅源基礎(chǔ)，但關(guān)鍵問題是物業(yè)稅的制度設(shè)計(jì)要合理。這里有一個(gè)問題很值得研究，即物業(yè)稅的稅基（計(jì)稅依據(jù)）應(yīng)是什么？國外的房地產(chǎn)稅大多是在房地產(chǎn)評估價(jià)格的基礎(chǔ)上依據(jù)房地產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行課稅。但我國的土地制度與國外不同，我國城市的土地屬于國有，政府通過土地批租制度向房地產(chǎn)開發(fā)商征收土地出讓金（土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓期限為70年），而房地產(chǎn)開發(fā)商則要把這筆土地出讓金加到房屋銷售價(jià)格中去，所以老百姓購買商品房時(shí)實(shí)際上已經(jīng)向國家繳納了土地使用費(fèi)。今后國家開征物業(yè)稅，土地出讓金還收不收？對此人們有很大的分歧。一些人主張開征物業(yè)稅后國家的土地出讓金應(yīng)當(dāng)照收，然后再按照房屋的評估價(jià)值（根據(jù)房地產(chǎn)坐落的地點(diǎn)、建筑結(jié)構(gòu)、成新度等因素確定，簡單地說就是地價(jià)加房價(jià)）征收物業(yè)稅。但這種方案顯然是對房屋占地進(jìn)行了稅、費(fèi)的重復(fù)課征。另外，在土地國有的情況下，對私房占地課稅在理論上恐怕也說不通。因?yàn)槎愂铡凹仁菍λ接袡?quán)的肯定，也是對私有權(quán)的否定”，即只有一件財(cái)產(chǎn)歸私人所有時(shí)才能對其課稅，如果財(cái)產(chǎn)（土地）本身就是國有的，國家再對其課稅，邏輯上顯然講不通?？磥?，今后的物業(yè)稅只能對個(gè)人擁有的房產(chǎn)課征，土地這塊國家還應(yīng)當(dāng)繼續(xù)收取土地使用費(fèi)。但有人擔(dān)心國家向購房者一次性收取了70年的土地使用費(fèi)，如果今后因周邊環(huán)境變化造成房屋占地升值，那么這部分升值的價(jià)值國家將無法取得。其實(shí)，這個(gè)問題可以通過征收“土地級差使用費(fèi)”的辦法來加以解決。比如，個(gè)人購房首先要一次性負(fù)擔(dān)土地的基本使用費(fèi)，以后國家可以每年對土地進(jìn)行估價(jià)，如果土地評估增值，國家可向房屋業(yè)主征收一定的土地級差使用費(fèi)。這種做法的效果實(shí)際上與對土地評估價(jià)值課征財(cái)產(chǎn)稅是一樣的，但卻繞開了不能對國有土地課稅的死結(jié)。不過，住房占地的增值并不是房屋業(yè)主變現(xiàn)的收入，對這部分土地評估增值征收“土地級差使用費(fèi)”需要房屋業(yè)主拿出一部分當(dāng)期的工資收入，這很可能會(huì)影響他們的基本生活。所以，我們也應(yīng)當(dāng)借鑒國外一些國家的做法，規(guī)定個(gè)人所得稅和土地級差使用費(fèi)之和占當(dāng)期個(gè)人工資收入比重的上限，以保證國家的稅費(fèi)不擠占個(gè)人的基本生活資金。

　　參考文獻(xiàn)

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