關(guān)鍵詞：稅收原則；　財政；　效率；　公平

　　一、問題的核心：財政能與效率、公平并列作為稅收原則嗎

　　所謂稅收原則，是建立、改革和完善稅制所應(yīng)遵循的理論標準和一般準則，是一定時期治稅思想的直接體現(xiàn)。

　　自稅收產(chǎn)生以來，人們就在不斷探索優(yōu)化稅制的標準。但我國長期處于封建專制社會，皇糧國稅、“苛捐雜稅”的觀念和事實影響了我國稅收思想的形成和發(fā)展，沒有形成系統(tǒng)的、權(quán)威的稅收原則。一些思想家提到了稅收問題，但受封建小農(nóng)經(jīng)濟意識的限制，主要是從平均主義出發(fā)，以公平標準來衡量稅收的優(yōu)劣，“不患寡而患不均”。新中國成立以后，長期受到“非稅論”思想的影響，也就難以產(chǎn)生真正的稅收原則。改革開放以后，隨著稅收地位越來越重要以及歷次重大的稅制改革，稅收原則開始浮出水面，但主要是對西方稅收原則的介紹，對符合中國國情的稅收原則缺乏系統(tǒng)深入的研究?？偟恼f來，由于歷史的原因，我國的稅收研究側(cè)重于實際的、應(yīng)用的稅收問題研究，對屬于基礎(chǔ)性的稅收原則重視得不夠。為數(shù)不多的一些研究也由于缺乏鮮明的、嚴謹?shù)慕?jīng)濟理論支撐，難以形成權(quán)威的、上升到稅收思想的稅收原則。

　　在這方面，西方國家的研究較為深入、系統(tǒng)，并形成了不同時期廣為接受的稅收原則。其中較受推崇的觀點如下：

　　1.威廉·配第的稅收原則理論

　　按照西方稅收界的說法，英國古典學派的創(chuàng)始人威廉·配第是最早提出稅收原則的人，在17世紀中葉他的代表著作《賦稅論》和《政治算術(shù)》中，提出了著名的“公平、簡便（繳納方便）、節(jié)省（最少征收費用）”三原則理論。

　　2.攸士第的稅收原則理論

　　繼威廉·配第之后，18世紀德國官房學派代表人物攸士第在《財政學體系》中提出了稅收六原則：（1）促進國民自發(fā)納稅的課稅方法。強調(diào)賦稅應(yīng)當自愿繳納，要維護人民生活，保障私人的基本財產(chǎn)。（2）賦稅不得侵犯臣民的合理自由和增加對產(chǎn)業(yè)的干預(yù)。即課稅不得限制人民的自由，更不得危害人民的基本生活和工商業(yè)的正常發(fā)展。（3）賦稅應(yīng)該平等課征，做到公平合理。（4）征稅應(yīng)有明確的法律依據(jù)，要迅速確實，不能有不當之處。（5）選擇征收費用較少的物品課稅。（6）征收手續(xù)簡便，稅款分期繳納，時間安排得當。

　　3.費里的稅收原則理論

　　18世紀意大利著名的財政學家費里1771年在他的著作中也對稅收原則問題有所闡述，一般被稱為稅收五原則理論：（1）賦稅不可課及窮人；（2）征稅費用最小；（3）稅收在法律上要確定；（4）稅收不可使財政循環(huán)中斷；（5）稅收不可有害于生產(chǎn)的發(fā)展。

　　4.亞當·斯密的稅收原則理論

　　英國古典學派代表人物亞當·斯密在總結(jié)和繼承前人稅收原則理論的基礎(chǔ)上，在其1776年出版的《國民財富的性質(zhì)和原因的研究》（簡稱《國富論》）一書中系統(tǒng)地提出了公平、確實（確定）、便利和經(jīng)濟（最少征收費用）的著名稅收四原則，在近兩個世紀都產(chǎn)生了廣泛影響，當今也仍然具有重要意義。

　　5.薩伊的稅收原則理論

　　法國庸俗經(jīng)濟學的創(chuàng)始人薩伊認為，最好的財政是花錢盡量少的財政，最好的稅收是負擔最輕或危害最小的稅收。為此，他提出了最好稅收的五個標準，即稅收五原則：（1）稅率要適度；（2）征稅費用要節(jié)??；（3）負擔要公平；（4）課稅對再生產(chǎn)的影響程度要最??；（5）課稅要有利于國民道德的提高，即課稅還要注意社會效應(yīng)，促使人們勤勞，鼓勵節(jié)約。

　　6.西斯蒙第的稅收原則理論

　　繼亞當·斯密和薩伊之后，工業(yè)革命時期古典經(jīng)濟學家西斯蒙第提出了稅收不可侵及資本、不能以總收入為課稅對象、不可侵及納稅人的最低生活費、不可驅(qū)使資本流向國外等四原則。

　　7.瓦格納的稅收原則理論

　　瓦格納是德國社會政策學派的代表人物，處在19世紀下半葉資本主義由自由競爭向壟斷過渡時期。在其代表作《財政學》和《政治經(jīng)濟學》中，他認為稅收不僅要有純財政的目的，而且要樹立社會政策的目的，用以干預(yù)和調(diào)節(jié)國民所得及財產(chǎn)的分配，糾正財富分配不公。為此，在總結(jié)前人稅收原則理論的基礎(chǔ)上，他系統(tǒng)地提出了財政原則、國民經(jīng)濟原則、公正原則（也叫社會正義或政策原則）以及稅務(wù)行政原則（又稱課稅技術(shù)原則）等四項稅收原則。

　　8.馬斯格雷夫的稅收原則理論

　　當代世界著名的經(jīng)濟學家馬斯格雷夫在1973年發(fā)表的代表作《財政理論與實踐》中，對亞當·斯密以來經(jīng)濟學家的稅收原則理論進行了理論總結(jié)歸納，提出了自己的六項稅收原則理論：（1）稅收分配應(yīng)該是公平的。應(yīng)使每個人都支付他“適當?shù)姆蓊~”；（2）稅收的選擇應(yīng)盡量不干預(yù)有效的市場決策。也就是說，要使稅收的“超額負擔”最小化；（3）如果稅收政策被用于實現(xiàn)刺激投資等其他目標，那么應(yīng)使它對公平性的干擾盡量地??；（4）稅收結(jié)構(gòu)應(yīng)有助于以經(jīng)濟穩(wěn)定和增長為目標的財政政策的實現(xiàn)；（5）稅收制度應(yīng)明晰而無行政爭議，并且要便于納稅人理解；（6）稅收的管理和征納費用應(yīng)在考慮其他目標的基礎(chǔ)上盡可能地較少。

　　9.紐馬克的稅收原則理論

　　紐馬克是德國當代著名財政學家。他在1970年提出了國庫收入原則（也稱財政政策原則）、社會政策原則（也稱倫理原則，即公正與再分配原則）、經(jīng)濟政策原則和稅收技術(shù)原則等四項稅收原則。

　　10.西方現(xiàn)代稅收原則理論

　　進入20世紀以后，資本主義社會出現(xiàn)了1929至1933年的經(jīng)濟大危機和“二戰(zhàn)”后的“滯脹”等問題。在此期間，出現(xiàn)了凱恩斯主義學派、貨幣學派、供應(yīng)學派等經(jīng)濟理論。由于稅收是既影響微觀又影響宏觀的一個重要政策工具和手段，這些學派都不同程度地對稅收問題進行了研究，提出了相應(yīng)的稅收原則理論，可概括為效率、公平和穩(wěn)定（又稱機能財政原則）三大原則。

　　到此為止的稅收原則還沒有與稅制設(shè)計直接地、有機地結(jié)合起來。真正把二者直接結(jié)合起來的是20世紀70年代以來成型的稅制優(yōu)化理論。稅制優(yōu)化理論中的課稅原則盡管有各種主張，但在公平與效率原則上存在著共識。建立在福利經(jīng)濟學理論基礎(chǔ)上的稅制優(yōu)化理論就是以資源配置的效率性和收入分配的公平性為準則，對構(gòu)建經(jīng)濟合理的稅制體系進行分析的學說。由此，稅收原則發(fā)展為公平與效率兩大基本原則。

　　縱觀西方稅收原則的發(fā)展過程，稅收原則的發(fā)展演變與當時所處的社會經(jīng)濟狀況密切有關(guān)，但總體上可歸納為兩大方面，即稅收經(jīng)濟意義上的內(nèi)在原則和稅收法律意義上的外在原則。一般的經(jīng)濟學家、財政學家是從前者提出稅收原則的，但也有一部分從后者提出①。經(jīng)濟意義上的稅收原則又可分為財政、效率和公平三類。當代稅收原則中的穩(wěn)定原則也可歸于效率原則，因為經(jīng)濟穩(wěn)定與經(jīng)濟增長密不可分，只有穩(wěn)定下的增長才是持續(xù)的、有效率的增長。所以，稅收的經(jīng)濟效率包括微觀效率和宏觀效率兩方面。除此以外，很多稅收原則理論中還提到了有關(guān)稅收征管原則，包括稅制設(shè)計要有利于征管以及減少稅收征納成本兩方面。前者可歸為財政原則②，后者可歸為效率原則，即稅收的行政效率原則。

　　在三類稅收原則中，效率和公平比較一致，有爭議的是財政原則。處于資本主義自由競爭時期的經(jīng)濟學家大都主張自由放任和競爭，認為政府應(yīng)該是廉價的，政府的支出應(yīng)當消減到最低限度，其理財思想中自然就沒有把財政作為稅收的一項原則。但也有少數(shù)經(jīng)濟學家，如費里提到了財政原則。而當資本主義進入壟斷時期后，隨著市場失靈的越來越多和日益被人們所認識，政府的干預(yù)越來越多，要求政府必須有充裕的稅收收入。隨著經(jīng)濟進一步發(fā)展，稅基日益豐富，稅收收入似乎不成為什么問題，人們對課稅的關(guān)注越來越集中于效率與公平上，其稅收原則理論沒有再明確提到財政原則，但都是把保證一定的財政收入作為隱含的前提。如當代優(yōu)化稅制理論就是研究如何以最經(jīng)濟合理的方法征收稅款，或者說在稅款一定的前提下如何兼顧效率與公平。在稅制優(yōu)化的具體研究中也不可避免地包含有一些保證財政收入的內(nèi)容，如有的提到，各國稅制改革一般要考慮保證財政收入、有利于公平競爭、與其他經(jīng)濟政策協(xié)調(diào)配合、有利于經(jīng)濟效率和物價穩(wěn)定（曾國祥，2000，第346至348頁）。斯特恩證明所得課稅的邊際稅率應(yīng)該隨著閑暇和商品之間的替代彈性減小而減少，隨著財政收入的需要和更加平等主義的評價而增加③。還有學者明確提到，衡量最優(yōu)所得稅還有別的標準，如稅制是否有彈性，是否能對經(jīng)濟發(fā)展起穩(wěn)定作用，是否有利于政府籌集足夠的財政收入等。只是由于這些標準與公平或效率標準沒有矛盾或矛盾不突出，且不如公平、效率標準顯得那么重要，因而不引人注目（沈玉平，1999，第7頁）。

　　由此可見，不同時期、不同流派的稅收原則中的關(guān)鍵問題，是要不要把財政作為與公平、效率并列的稅收原則。

　　二、稅收原則的規(guī)范研究

　　傳統(tǒng)的稅收原則研究是建立在一定價值觀念的倫理學、社會學、哲學基礎(chǔ)上。近代和當代稅收原則理論則以經(jīng)濟學為理論基礎(chǔ)，運用經(jīng)濟研究方法來論證稅收原則，如效率原則提出的背景是市場有效；公平和穩(wěn)定原則提出的理論基礎(chǔ)則是市場失靈。那么，對于市場失靈的公平問題為什么要進行政府干預(yù)呢？對此，近代稅收原則理論沒有進一步研究，或者說沒有與現(xiàn)代經(jīng)濟研究的成果結(jié)合起來，仍然停留在傳統(tǒng)的社會公平的倫理價值觀上。公平不僅是一個重大的社會問題，也是一個重大的經(jīng)濟問題，對此僅有簡單的倫理基礎(chǔ)說明而沒有嚴格的經(jīng)濟意義上的論證，是不全面的。尤其是它沒有將公平問題與效率問題結(jié)合起來進行研究，難以為公平與效率的綜合選擇提供理論基礎(chǔ)。當代最適課稅理論試圖進行這種結(jié)合研究，但最終是側(cè)重于效率研究。

　　因此，對稅收原則的研究，必須在研究思路和方法上更新。稅收管理作為政府管理的一部分，理應(yīng)服從政府管理的需要；而現(xiàn)代政府作為公眾服務(wù)機構(gòu)，其管理應(yīng)當符合公眾的共同利益。按此推論，稅收原則的研究應(yīng)該從“人類社會發(fā)展目標——政府管理目標——稅收原則”的思路出發(fā)進行，不能簡單地就稅收原則論稅收原則。

　　（一）人類社會的發(fā)展目標：社會福利最大化

　　人類社會的發(fā)展目標是人類社會發(fā)展過程中一直被困擾的、爭論不休的一個問題。從中國古代孔子的“大同世界”說，到西方古希臘哲學家柏拉圖的“理想國”；從近代中國康梁的“公車上書”、孫中山的“三民主義”，到近代英法資產(chǎn)階級理論家宣揚的“社會契約論”和“政府論”；從空想社會主義到馬克思理論的科學社會主義、共產(chǎn)主義，都有一個人類社會發(fā)展目標的規(guī)范性問題。

　　在現(xiàn)代化啟蒙運動之前，西方社會的人們處在基督教的哲學思想籠罩之下，認為上帝創(chuàng)造了人，人活著就是為了追求上帝，乞求上帝的寬恕，獲得一個完美的新生。這種人生哲學被以人道主義和理性化思考為核心的啟蒙運動所打破。二者認為，人是進化出來的可以理性思考的高級動物，是世界的中心和主人。人是為了自己生活的幸福和美好而生活，不是為了上帝的寬恕而生活。但對于什么是美好幸福生活、怎樣創(chuàng)造這種生活，卻沒有一個統(tǒng)一的結(jié)論和標準，從而陷入了價值主觀主義和多元主義的紛爭。其中主要的流派包括功利主義人生哲學觀、保守主義哲學觀和社群主義的人生觀④，而最流行的是功利主義人生哲學觀。它認為人活動的價值目標是為了獲得個人的效用和快樂，社會的目標是促進最大多數(shù)社會成員的最大幸福。效用是人們消費時所產(chǎn)生的心理滿足，要靠占取和消費外界資源才能產(chǎn)生。所以人必須理性地追求獲取外界資源，作為增加個人效用的手段，由此推演出西方社會的經(jīng)濟、政治和社會制度。當今西方社會標榜的所謂民主社會、市民社會和福利社會，系英國人洛克和法國人盧梭所提倡，后為法國人孟德斯鳩所發(fā)揮，繼而成為西方資本主義社會所普遍推崇的理想社會。這一社會的特征包括種族平等，人人平等；國家是為人民謀福利的一種工具，是為個人而存在，而非個人為國家存在；平民政治，多數(shù)統(tǒng)治，實行分權(quán)；經(jīng)濟自由發(fā)展，實行市場經(jīng)濟體制；尊重個人尊嚴，個人主義流行，個人福利由個人主觀判斷⑤。盡管功利主義哲學是一個非常簡化的人生哲學，抽舍了很多的人生意義，但卻是西方市場經(jīng)濟學說的價值哲學基礎(chǔ)。福利經(jīng)濟學的基本哲學前提正是建立在個人主義和快樂主義之上的功利主義倫理哲學。

　　馬克思主義哲學觀認為人是歷史過程的主體，歷史過程是人的實踐過程。人作為現(xiàn)實的具體的人而存在，是一切社會關(guān)系的總和，其本質(zhì)屬性是人的社會性。與人的社會屬性緊密相關(guān)，人的價值包括個人價值和社會價值兩方面。根據(jù)人類社會基本矛盾發(fā)展規(guī)律，人類社會將以公有制代替私有制，最終進入共產(chǎn)主義。共產(chǎn)主義的主要特征包括生產(chǎn)力高度發(fā)展，社會產(chǎn)品極大豐富；消滅階級差別、工農(nóng)差別、城鄉(xiāng)差別、體力勞動與腦力勞動差別，人人完全平等；經(jīng)濟生活各盡所能，按需分配；人們的共產(chǎn)主義理想、集體主義精神和大公無私的道德品質(zhì)極大提高，每個人得到全面自由的發(fā)展（李秀林，1990）。

　　由此可見，兩種制度盡管對人類社會發(fā)展目標有較大的差異，但也有一些共同點，如都將個人的全面自由發(fā)展、個人尊嚴和個人的需求滿足放在首位。同時，盡管社會主義終極目標與資本主義終極目標的本質(zhì)差別較大，尤其是對達到終極目標的制度選擇根本不同，但作為社會主義初級階段的現(xiàn)實目標是解放和發(fā)展生產(chǎn)力，不斷滿足人民群眾日益增長的物質(zhì)文化需求。由此可見，在追求社會福利的最大化上，二者是有共同性的。因此，可把社會福利的最大化作為人類社會共同的發(fā)展目標。

　　（二）政府管理目標：效率與公平

　　在明確社會福利最大化為人類社會的發(fā)展目標之后，怎樣去實現(xiàn)這一目標呢？政府在其中又起什么作用？這就需要與社會福利的概念及其最大化的路徑依賴聯(lián)系起來研究。社會福利是以個人的主觀評價為基礎(chǔ)的，而個人福利的主觀性和個人判斷的差異性使社會福利這個概念很難把握。福利概念不同，社會福利最大化的標準就不同，其路徑依賴亦不同。對此，福利經(jīng)濟學進行了專門研究⑥。

　　福利經(jīng)濟學中的福利是指個人生活的幸福滿意程度，效用是指個人需求得到滿足的主觀感受，二者一般可相互通用。關(guān)于效用的衡量，存在兩種觀點：一是基數(shù)效用論，認為效用可以用確切的數(shù)量衡量，每個人都可以給出他自己對不同物品的效用函數(shù)。這是庇古的舊福利經(jīng)濟學的基礎(chǔ)，也是討論收入再分配合理性的基礎(chǔ)；二是序數(shù)效用論，認為效用不可以量化，但可以分出強弱程度，列出順序，進行比較。這是20世紀30-50年代形成的新福利經(jīng)濟學的基礎(chǔ)。

　　社會福利無非是個人福利或效用的匯總。因為個人效用有序數(shù)效用和基數(shù)效用之分，社會福利也有向量和矢量之分。前者認為社會福利是所有社會成員個人序數(shù)效用的向量⑦，社會福利增進與否只能比較全體社會成員的變好或不變，而不能比較有的成員變好、有的成員變壞的情況。后者認為社會福利是所有社會成員的個人基數(shù)效用的加總。這樣，社會福利的增進與否可以比較任何一種社會成員的個人效用變化。

　　由于社會福利的概念不同，社會福利最大化的標準亦不同。最早涉及社會福利標準的是230年前的英國學者杰里米·邊沁提出的最大多數(shù)人的最大利益標準，即為最大多數(shù)人最大利益的政策會促進公共利益。這一著名觀點在直觀上很有吸引力，但在實踐中卻很難應(yīng)用。目前被人們普遍接受的一種標準是上世紀初作為福利經(jīng)濟學萌芽的瑞士洛桑學派代表人物意大利經(jīng)濟學家帕累托提出的標準，以序數(shù)效用為基礎(chǔ)，并以帕累托效率作為社會福利最大化的標準。帕累托標準是一種資源配置的最優(yōu)條件，并認為依靠市場就能達到這一標準。但這一標準只是社會福利最大化的必要條件，而非充分條件，因為社會福利函數(shù)還有不同的形式，即有不同的價值標準，社會福利是否最大化要受社會福利函數(shù)形式的影響。例如，如果一個社會窮人和富人都在不損害對方福利的條件下達各自的福利最大，這是帕累托最優(yōu)，但卻不一定是社會福利最大化。如果認為窮富都是天命，貧富差距多大都正常，則可說是達到社會福利最大化；如果認為人人都應(yīng)均貧富，則社會福利并沒有最大化。因此，帕累托標準本身無法評價收入再分配問題。這就需要其他社會福利標準來解釋。

　　早在19世紀后半葉，以約翰·斯圖亞特·穆勒為代表的一些功利主義者認為，一個人從消費物品或服務(wù)中獲得的滿足或效用的大小，至少在理論上說是可以衡量的。舊福利經(jīng)濟學的庇古標準繼承了穆勒的功利主義標準，以基數(shù)效用為基礎(chǔ)，認為人的效用可測量比較，富人收入的邊際效用低于窮人收入的邊際效用，因而“收入從較富裕者轉(zhuǎn)移給具有類似氣質(zhì)的較貧苦者，必定會使?jié)M足的總和增加，因為它以犧牲較弱的需求而滿足了較強的需要”（黃有光，1991）。按此標準，收入就應(yīng)該再分配，達到收入的均等化。庇古因此認為，影響經(jīng)濟福利的因素有兩個：一是國民收入的總量，二是個人收入分配狀況。社會福利最大化就應(yīng)是一方面增加國民收入總量，另一方面實現(xiàn)收入均等化。

　　針對許多人強烈反對庇古標準進行效用的人際比較，英國經(jīng)濟學家卡爾多在1939年提出：假設(shè)受益者在充分補償損失者后，其狀況仍能有所改善，則就是社會福利的改進。另一名英國學者?？怂惯M一步提出一個姊妹標準：如果受損者不能從受益者以反對社會狀況變化中獲利，則就是一種社會福利改進。他還進一步指出另一種“長期自然的補償原則”：從長期看，如果政府的一項政策能夠提高全社會的生產(chǎn)效率，盡管在短期內(nèi)有些人會受損，但經(jīng)過較長時間后，所有人的情況都會由于社會生產(chǎn)率的提高而自然而然地獲得補償。⑧上述標準被稱為“卡爾多-?？怂埂睒藴?，也叫做補償檢驗法則。

　　“卡爾多-希克斯”標準過于籠統(tǒng)，對社會政策的評價不確定。比如，如果一項政策使窮人更窮，富人更富，且富人更富足以補償窮人更窮的程度，依卡爾多標準就是社會福利改進了，但這讓一般人很難接受。為此，西托夫斯基的補償檢驗標準進一步補充為：只有卡爾多標準和希克斯標準同時滿足，才算是社會福利的改進⑨。這一標準盡管已觸及到收入分配問題，但仍是僅僅從效率角度出發(fā)，并把窮人與富人的邊際效用等同起來，沒有真正解決分配問題。

　　社會福利最大化除要求資源配置效率最優(yōu)外，還要考慮社會福利函數(shù)的形狀，也就是關(guān)于收入分配狀況的主觀偏好。李特爾由此指出，社會福利增進的標準有兩個：一是卡爾多-?？怂?西托夫斯基標準；二是社會福利函數(shù)⑩的形狀。只有資源配置效率最優(yōu)，且收入分配合理的點才是社會福利的最大。前者是社會福利最優(yōu)的必要條件，后者是社會福利最優(yōu)的充分條件。李特爾標準是當代福利經(jīng)濟學的最新研究理論，彌補了帕累托標準的不足，被廣泛用于評判收入再分配的政策主張。

　　由此可見，社會福利最大化的路徑依賴是效率和公平。而實現(xiàn)社會福利最大化目標的主體可分為私人部門和政府部門。其中，私人部門管理的目標主要是效率；那么，政府管理在其中能起什么作用呢？福利經(jīng)濟學一方面繼承并論證了古典經(jīng)濟學關(guān)于自由競爭市場經(jīng)濟有效性的論點，另一方面也指出市場機制發(fā)揮其最佳功能有賴于若干重要的市場條件，而這些條件在現(xiàn)實情況下是難以成立的，從而反證了市場機制本身不是完美無缺的，為政府干預(yù)市場運行提供了依據(jù)。與此同時，分配不公也是一種典型的市場失靈。福利經(jīng)濟學從經(jīng)濟研究角度建立了一套完整的收入再分配理論，為政府介入收入分配提供了新的理論依據(jù)。由此可見，政府管理與效率和公平都有關(guān)系，既要維護效率，減少對市場不必要的干預(yù)；又要彌補市場失靈，促進宏觀效率和公平。因此，政府管理的目標可以概括為效率與公平。

　　（三）稅收原則：財政、效率與公平

　　作為市場經(jīng)濟條件下政府干預(yù)經(jīng)濟和分配的最重要手段，稅收的管理理應(yīng)直接服從和體現(xiàn)政府的管理目標，但這是否意味著稅收管理目標應(yīng)等同于政府管理目標，即效率和公平呢？回答這一問題，需要從稅收的特性和稅收達到政府管理目標的手段著手。“稅收是喂養(yǎng)政府的奶娘”，這是稅收最原始也是最本質(zhì)的特性，其他的特性和功能都是在這一本質(zhì)特性的基礎(chǔ)上派生、演變而來的。稅收要達到和體現(xiàn)政府管理目標，要從兩方面進行：一是通過為政府管理籌資進而通過政府支出間接地達到效率與公平的目標；二是通過稅收政策、征收管理直接達到和體現(xiàn)效率與公平目標。這兩個方面是缺一不可的，稅收原則應(yīng)同時體現(xiàn)這兩方面的要求。因此，稅收原則與政府管理目標既有聯(lián)系又有區(qū)別，可以概括為財政、效率與公平三原則。這些高度概括的稅收原則對任何國家都是相同的，只不過各項原則的具體內(nèi)容因不同國家、不同時期的政治經(jīng)濟情況不同而有所不同。如對于財政原則，有的是以支定收，有的是以收定支；對效率原則，有的強調(diào)稅收中性多些，有的強調(diào)政府干預(yù)多些；對公平原則，有的突出橫向公平，有的突出縱向公平。

　　依據(jù)以下的邏輯分析，財政原則與公平和效率原則并列作為稅收管理原則也是完全必要的：首先，財政原則與效率和公平原則是從不同的角度提出來的，所解決的問題是有所不同的。財政原則主要是數(shù)量的概念，是要不要征稅以及征多少稅的問題；效率原則和公平原則主要是質(zhì)量的概念，是怎么征的問題。沒有數(shù)量的需要，就根本談不上質(zhì)量的需要。相反，數(shù)量的需要并不因質(zhì)量的好壞而存在。從實際情況看，財政原則與效率和公平原則有些時候是一致的，也就是說，在體現(xiàn)效率和公平過程中同時也滿足了政府財政需要；但也有很多時候是相互矛盾的。因此，僅僅把滿足一定的財政收入需要作為稅制設(shè)計隱含的前提是遠遠不夠的。

　　其次，滿足財政需要是實現(xiàn)政府管理原則的手段；但對稅收管理而言，它就不是手段，而是稅收管理的直接原則或目標。把財政原則作為稅收管理的一項目標提出來，正體現(xiàn)了稅收管理的特點，也分清了稅收管理原則與政府管理原則和其他政府部門管理原則的區(qū)別。因此，那種認為滿足財政需要是手段不是目標的看法是不能成立的。

　　再次，財政原則是稅收的本質(zhì)要求。盡管稅收的概念可以從多個側(cè)面進行解釋，但稅收最本質(zhì)的特征是國家憑借政治權(quán)力，依照法律規(guī)定，對納稅人強制、無償征收，以滿足社會公共需求和公共物品的需要。因此，稅收最主要、最原始的目的是取得財政收入，為國家支付一般經(jīng)費。其他的目的都是在此基礎(chǔ)上發(fā)展而來的。

　　最后，財政原則也符合納稅人的利益要求。有一種稅制優(yōu)化理論認為，稅制優(yōu)化的目標不僅要考慮征稅人的要求，也要考慮納稅人的要求（岳樹民，2003，第25-27）。納稅人對稅制優(yōu)化的目標也必然要體現(xiàn)在稅收原則中。上述財政原則的推理表面上直接來自于作為征稅人的政府管理目標，但實際上也融合了納稅人的利益要求。因為政府管理目標必須服務(wù)服從于社會發(fā)展目標，也就是說，滿足財政原則的稅收并不是越多越好，而是在有利于社會發(fā)展目標的必要數(shù)額內(nèi)。在現(xiàn)代民主政治下，這一必要數(shù)額由納稅人選舉的議會決定，從而體現(xiàn)了納稅人的利益要求。

　　在稅收原則的發(fā)展演變過程中，一些經(jīng)濟學家、財政學家還提到了其他一些稅收原則。筆者認為，作為治稅思想層次上的稅收原則要有高度概括性，語言要相當簡練，如經(jīng)濟穩(wěn)定與經(jīng)濟增長密不可分，可將其歸為效率。同時，在原則的選擇上，要分清最終原則與中介目標或?qū)嵤C制，如不能把征收手續(xù)簡便、稅款分期繳納、時間安排得當?shù)戎苯幼鳛樽罱K原則。依照新制度經(jīng)濟學的觀點，實施機制是制度的重要組成部分，因此，制度的優(yōu)化應(yīng)包括實施機制的優(yōu)化。但實施機制不能作為稅收管理最高層次的原則，而只是實現(xiàn)管理原則的條件和手段，這就是稅收原則與稅制優(yōu)化目標的區(qū)別所在。此外，要注意防止邏輯上的重復(fù)，如將經(jīng)濟增長與效率并列作為中介目標或最終目標。

　　由此可見，現(xiàn)代稅收原則可以歸納為財政、效率和公平三大原則。這種稅收原則理論不僅繼承了稅收原則的研究歷史，也與政府管理目標有機地聯(lián)系起來，體現(xiàn)了上與政府管理目標、下與稅制優(yōu)化目標的聯(lián)系與區(qū)別，突出了稅收管理的特性。

　　三、稅收原則的實證分析

　　稅收從其產(chǎn)生和發(fā)展的歷史上看，整體上首先是體現(xiàn)財政原則。在人類社會早期，稅收管理的核心就是如何充分地滿足政府財政需要，設(shè)置稅制、選擇稅種的主要依據(jù)和標準就是其財政功能的強弱。這個時期由于社會勞動生產(chǎn)力不發(fā)達，社會產(chǎn)品貧乏，可供政府選擇的稅源和課稅對象較少，這樣做具有歷史必然性。在重點著眼于稅收財政功能的同時，課稅還體現(xiàn)原始的公平原則，以減少征稅的阻力。到了近現(xiàn)代，社會經(jīng)濟有了較大發(fā)展，社會產(chǎn)品日益豐富，政府課稅具有較大的選擇余地，因而稅收理論的重心也發(fā)生了轉(zhuǎn)移，評價和選擇稅制、稅種的依據(jù)不再僅限于財政收入功能，而是更多地考慮公平與效率的要求。尤其是在自由競爭的資本主義市場經(jīng)濟條件下，避免課稅對市場的干預(yù)以發(fā)揮市場效率的要求越來越高（而在封建小農(nóng)經(jīng)濟以及社會主義計劃經(jīng)濟下，此問題無關(guān)緊要）。隨著經(jīng)濟的進一步發(fā)展，公平問題又越來越突出，課稅開始更多地考慮公平問題，形成了現(xiàn)代的公平原則。在當代，稅收理論已較少涉及財政功能問題，很多經(jīng)濟學家認為滿足財政需要已不再是主要的稅收問題，政府課稅應(yīng)更多地考慮對經(jīng)濟社會進行合理、有效的調(diào)節(jié)。但是，窘迫的財政預(yù)算和巨額的財政赤字的現(xiàn)實，迫使政府和財政學家又重新?lián)炱鹨驯缓鲆暤亩愂帐杖牍δ軉栴}。一個有力的證明就是英國前撒切爾政府竟然試圖重新開征已廢棄近百年的人頭稅。

　　從實際情況看，盡管每一個稅種的出現(xiàn)和發(fā)展都有其政治的、經(jīng)濟的、社會的和文化傳統(tǒng)等多方面的歷史必然性，但很多稅種，尤其是一些古老的稅種，其產(chǎn)生的直接原因就是滿足財政收入的需要。例如，所得稅的產(chǎn)生就與戰(zhàn)爭密不可分。1799年英法戰(zhàn)爭中，英國為了應(yīng)付戰(zhàn)爭費用的需要，由當時的英國首相皮特首創(chuàng)了一種“三級稅”，即所得稅的雛形。此后幾經(jīng)廢立變革，直至1842年由皮爾爵士提出立法，才使之成為永久性的稅種。此后，所得稅迅速推廣到歐洲和全世界。其中，德國于1808年為籌集普法戰(zhàn)爭中的戰(zhàn)敗賠款而創(chuàng)設(shè)所得稅；美國于1862年南北戰(zhàn)爭中創(chuàng)設(shè)所得稅。最初的所得稅只是局限于滿足政府支出需要，稅率為比較低的單一稅率，征收范圍也有限，僅對富人征收，而且收入額相對較小。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和對所得征稅實踐經(jīng)驗的不斷總結(jié)，所得稅的收入再分配職能以及對經(jīng)濟的宏觀調(diào)節(jié)職能和較小的“額外負擔”逐漸被認識與重視。所以，對所得的征稅，由僅對個人擴大到對公司、企業(yè)等“法人”，將公司所得稅從個人所得稅中分離出來或單獨開征公司所得稅   ；稅率由單一的比例稅率，擴展為累進稅率，且從全額累進轉(zhuǎn)化為超額累進稅率；所得稅收入額也大大增加，所占的比重越來越大，其稅率和收入比重在二戰(zhàn)前后達到最高。由于這些因素，所得稅成為絕大多數(shù)發(fā)達國家的主要稅種，在發(fā)揮重要的經(jīng)濟社會調(diào)節(jié)作用的同時，也在滿足財政收入中起到舉足輕重的作用。商品勞務(wù)稅最早采取易于征收的多環(huán)節(jié)重復(fù)征稅制度，主要也是出于財政收入的考慮。后來，隨著自由市場經(jīng)濟的發(fā)展，人們?nèi)找嬲J識到商品稅對資源配置效率的損害。這種損害主要表現(xiàn)為兩方面：在國境上，保護關(guān)稅政策破壞或阻礙同其他國家進行自由交換；在國內(nèi)，這種制度就像國庫干涉生產(chǎn)一樣，破壞各種商品價值的對比關(guān)系，損害自由競爭和交換。在效率越來越受到重視的情況下，商品稅的財政收入功能有所下降，但仍然是一些國家，尤其是發(fā)展中國家的主要財政收入來源，其收入穩(wěn)定、及時的特點成為各國稅收管理中實現(xiàn)財政目標的一個重要手段。資源稅也是因國家財政支出的需要而產(chǎn)生的。財產(chǎn)稅在奴隸社會向封建社會過渡時期以及整個封建社會，曾經(jīng)是各個國家的主要財政收入來源，當前仍然是各國地方政府的重要收入來源。在當今社會，稅收的收入功能問題仍然是必須認真加以考慮的問題。如果離開財政原則，僅談效率和公平原則，與各國稅收管理的實踐，尤其是發(fā)展中國家的稅收管理實踐是相差遙遠的。

　　由此可見，無論從哪種意義上講，籌集財政收入都是政府課稅的重要目標，是稅收管理實踐活動中的重要內(nèi)容。這一點并沒有因為時代的發(fā)展而改變，只是經(jīng)濟社會的發(fā)展擴充了稅收的目標，使其在滿足財政需要的同時，還要顧及效率和公平問題。

　　我國在一個相當長的時期還將處于社會主義初級階段，較低的社會生產(chǎn)發(fā)展水平?jīng)Q定了我國財政收入占國民生產(chǎn)總值的比重長期以來處于一個較低的水平，而較低的稅收征管水平進一步制約了這一比重的提高。與此同時，經(jīng)濟社會的發(fā)展需要政府提供的公共物品越來越多，政府長期面臨著收入不足的壓力，提高“兩個比重”成為多年來財稅部門為之奮斗的目標。稅收工作更是明確提出以收入為中心，完成稅收任務(wù)被上升到稅務(wù)部門的“神圣使命”。因此，確定稅收的財政原則對我國具有更加現(xiàn)實的意義，也較為符合我國稅收管理的實際。

　　四、基本結(jié)論

　　1.稅收原則又可以歸納為財政、效率和公平三類。在三大原則中，有爭議的是財政原則，即要不要把財政作為與公平、效率并列的稅收原則。

　　2.稅收原則的研究思路是“人類社會發(fā)展目標———政府管理目標———稅收原則”。人類社會發(fā)展目標可以界定為社會福利的最大化。社會福利最大化的路徑依賴是效率與公平，因此，政府管理的目標可以界定為效率和公平。根據(jù)稅收管理目標與政府管理目標及稅制優(yōu)化目標的關(guān)系，稅收原則可界定為財政、效率與公平三原則。

　　3.稅收管理的實證分析進一步表明，籌集財政收入自始至終是政府課稅的重要目標，是稅收管理實踐活動中的重要內(nèi)容。確定稅收的財政原則對我國具有更加現(xiàn)實的意義，也較為符合我國稅收管理的實際。

　　[注釋]

　　①本文僅探討經(jīng)濟意義上的稅收原則，這是稅收原則的主要部分。

　　②也可將其列為中介目標或?qū)崿F(xiàn)機制，因為它與財政、效率和公平都有關(guān)系，是實現(xiàn)這些目標的前提。但因為它與財政目標的關(guān)系更密切一些，這里將其歸為財政目標。

　?、坜D(zhuǎn)引自于海峰博士論文《中國現(xiàn)行稅制稅收運行成本分析》第35頁。

　?、軒追N人生觀的內(nèi)容參見郭偉和《福利經(jīng)濟學》，經(jīng)濟管理出版社2001年版第4-6頁。

　?、蒉D(zhuǎn)引自蔡漢賢《社會工作理論與實踐》，臺灣省社會福利研究會印行。

　?、迋鹘y(tǒng)經(jīng)濟學只研究物質(zhì)產(chǎn)品的生產(chǎn)、分配、交換和消費，關(guān)注的焦點是如何擴大社會財富總量。但隨著社會財富總量擴大，人們發(fā)現(xiàn)僅有社會財富總量的擴大，但卻社會分配不公、環(huán)境污染、勞動異化，人們的主觀幸福、社會福利并沒有得到提高。作為對現(xiàn)實經(jīng)濟狀況進行合意性評價的福利經(jīng)濟學就是在此情況下產(chǎn)生的。它本質(zhì)上是研究社會福利的最大化，是以社會福利最大化為標準和分析的起點，依不同的社會福利標準對現(xiàn)實不同的經(jīng)濟狀況進行合意性判斷的一種經(jīng)濟理論分析。

　?、咚^向量，是只指示方向，但并無數(shù)量大小之分。⑧轉(zhuǎn)引自余永定等主編《西方經(jīng)濟學》，經(jīng)濟科學出版社，1997年版。

　　⑨轉(zhuǎn)引自黃有光著《福利經(jīng)濟學》，中國友誼出版公司，1991年版。

　?、馍鐣＠瘮?shù)最早是美國兩位經(jīng)濟學家伯格森和薩繆爾森提出的一種用來反映社會倫理道德關(guān)于福利分配標準的數(shù)學函數(shù)形式，把不同的福利分配的倫理學標準類型化，得出不同類型的社會福利函數(shù)的一般形式，然后結(jié)合帕累托最優(yōu)標準，形成一個明確的社會福利增進和最大化的概念。

　　⑾個別國家先開征公司所得稅，后開征個人所得稅。例如美國，1909年開征公司所得稅，1913年開征個人所得稅。

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