[關(guān)鍵詞]承包；租賃；逃稅

　　近年來，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展和完善，市場競爭日益激烈，新的經(jīng)營方式不斷涌現(xiàn)，出現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)營方式多元化的趨勢，其中以承包租賃經(jīng)營方式的發(fā)展尤為迅猛。伴隨著承包、租賃經(jīng)營方式的出現(xiàn)，一些經(jīng)營業(yè)戶的逃稅行為業(yè)已出現(xiàn)新的變化。這給國稅部門的稅收征管帶來了新的挑戰(zhàn)，從而使阻止承包租賃業(yè)戶逃稅行為的發(fā)生成為稅收征管的熱點和難點問題。為此，本文擬就有關(guān)承包租賃業(yè)戶逃稅行為進行剖析并提出若干對策建議。

　　一、承包租賃業(yè)戶逃稅行為表現(xiàn)

　　目前，我國逃稅問題比較突出，其中承包租賃業(yè)戶逃稅行為呈越演越烈的態(tài)勢，其逃稅手段向多樣化、智能化方向演變，從而成為稅務(wù)機關(guān)反逃稅的熱點問題。為對承包租賃業(yè)戶逃稅行為進行有效剖析，現(xiàn)將承包租賃業(yè)戶的逃稅行為表現(xiàn)枚舉如下：

　　1.有些業(yè)戶隱匿、少報銷售收入。最常見的是現(xiàn)金收入不入賬，隱瞞或少報營業(yè)額；商品庫存有貨無賬或有賬無貨，造成賬實不符，庫存商品數(shù)量與金額長期掛賬；有的業(yè)戶干脆無庫存賬，使稅務(wù)部門無賬可查。

　　2.有的業(yè)戶人為調(diào)整增值額，使進銷項稅金趨于平衡，以達到不繳或少繳稅的目的。如一些承包柜組以企業(yè)一般納稅人名義單獨購進貨物，所取得的增值稅進項發(fā)票由發(fā)包單位財務(wù)部門匯總，向國稅機關(guān)申報抵扣，而發(fā)包單位財務(wù)部門對柜組上交的營業(yè)額部分掛賬于“其他應(yīng)付款”科目上，使進銷稅金大致平衡。

　　3.有的業(yè)戶打“時間差”，存在延遲納稅現(xiàn)象。如有的發(fā)包單位通過遲報銷售收入，進項提前抵扣，造成異常申報。目前有不少發(fā)包單位貨物已經(jīng)發(fā)出，形成事實銷售，卻只在備查賬上或往來賬上體現(xiàn)，賬有實無。同時，又憑承包租賃業(yè)戶購進貨物時取得的進項發(fā)票向國稅機關(guān)同期申報抵扣，有目的地調(diào)整進銷項的金額，使當(dāng)期進項稅額大于或小于當(dāng)期銷項稅額，造成“零申報”或只需交少量的稅款。

　　4.有的業(yè)戶采取獲得返利銷售方式，偷逃稅款。如經(jīng)營家電、摩托車、建材業(yè)戶，在購進大宗商品時，取得的進項增值稅發(fā)票上的價格高于或相當(dāng)于業(yè)戶自己的零售價，在一些承包租賃的柜組和門點，甚至出現(xiàn)了零售價低于出廠價的現(xiàn)象。這是因為廠家年終對其進行返利或獎勵一批相當(dāng)于經(jīng)營中應(yīng)得利益的實物。他們得到返利和實物一般不入賬，有的雖然入賬，但進項稅額不予轉(zhuǎn)出，偷逃了增值稅。

　　5.有的業(yè)戶通過偽造企業(yè)性質(zhì)，獲取減免稅的優(yōu)惠，達到偷逃稅款的目的。一些業(yè)戶通過承包租賃等方式將自己偽造成福利企業(yè)、校辦工廠、高新技術(shù)企業(yè)等形式，騙取國家的退稅和減免稅。

　　6.有些業(yè)戶跨區(qū)經(jīng)營，左右應(yīng)付稅務(wù)機關(guān)的檢查，造成征管“真空”，以達逃稅目的。調(diào)查中我們發(fā)現(xiàn)：一些發(fā)包單位經(jīng)營門點分散，使一些承包租賃業(yè)戶利用跨區(qū)經(jīng)營的特點，左右應(yīng)付稅務(wù)機關(guān)的檢查，甲分局檢查時，說歸乙分局管理；乙分局檢查時，說歸甲分局管理，從而造成征管“真空”，逃避稅款征收。

　　7.有些業(yè)戶通過勾結(jié)稅收征管及稽查人員，利用行賄等方式拉攏稅務(wù)人員，使稅務(wù)人員在征稅及稽查過程中為他們逃稅打開方便之門。

　　二、承包租賃業(yè)戶逃稅行為誘因分析

　　我們認為，承包租賃業(yè)戶逃稅行為的誘因既是稅收環(huán)境異化的原因，也是稅收環(huán)境異化的結(jié)果；既有非正式制度方面的因素，也有正式制度方面的因素，這些因素激勵了他們以各種方式去偷逃稅款。細究承包租賃業(yè)戶逃稅行為誘因，可大致歸納為以下幾個方面因素：

　　（一）制度性因素

　　1.對逃稅行為的處罰過于寬容。由于目前我國罰沒收入要繳入國庫，與稅務(wù)部門利益相關(guān)性差，且罰款法規(guī)操作性差，因此在實際工作中對逃稅行為處罰大多只是補稅，基本上不罰款或者是象征性罰款。經(jīng)濟風(fēng)險不大，受到刑法及社會懲罰則更小，因而對逃稅者而言，若逃稅成功則形成額外利潤；若逃稅失敗，也只是正常補稅，處罰不重。諾斯認為：“一個人在從事非法活動之前，他考慮的在機會成本之上的得益是用他守法的價值來衡量的（主觀的判定）。（1）”因此，對逃稅行為的處罰過于寬容，無疑是逃稅行為發(fā)生的一個誘因。

　　2.名義稅負率過高。目前，對小規(guī)模納稅人的征收率為6%、4%兩種稅率。調(diào)查中我們發(fā)現(xiàn)：有些行業(yè)毛利率只有10%，有的甚至更低，這些毛利率低的業(yè)戶如被認定為小規(guī)模納稅人，就無法生存。他們?yōu)榱死^續(xù)經(jīng)營下去，就千方百計地利用各種手段偷逃國家稅款。

　　3.增值稅稅基不寬，鏈條不完善。在現(xiàn)行的稅制中，建材、飲食、娛樂業(yè)等仍實行營業(yè)稅，以建材商品為例，建筑業(yè)在生產(chǎn)過程中需要消耗大量的貨物，但由于該行業(yè)征收營業(yè)稅，作為建材等物資最終消費者的施工單位，在購進上述貨物時不需要取得增值稅專用發(fā)票，甚至發(fā)包單位也不需要取得普通發(fā)票，造成增值稅管理“鏈條”中斷。一些從事商品流通經(jīng)營業(yè)戶正是利用增值稅這一特點，大做手腳，偷逃國家稅款。

　　4.單純強調(diào)以票管稅，忽視了簿記管理。“以票管稅”有效實行的前提條件：一是各地政策統(tǒng)一，嚴格執(zhí)法；二是各地都能管好發(fā)票，每個納稅人都能自覺去開票，有票可查。對收入不開票、資金體外循環(huán)的，以票管稅就失靈了。目前，稅務(wù)機關(guān)對這種情況缺乏必要的制約機制，成了稅款流失的一大漏洞。一段時間來，我們過分強調(diào)了專用發(fā)票的作用，忽視了簿記管理，而當(dāng)納稅人不開發(fā)票，資金體外循環(huán)時，稅務(wù)機關(guān)就感到力所不及。

　　5.社會負擔(dān)過重，使業(yè)戶對稅收產(chǎn)生情感性不遵從。造成社會負擔(dān)過重的一個重要原因就是費大于稅，費擠占稅的現(xiàn)象仍然存在。由于各種名目繁多的費用存在，又由于各種收費往往帶有“地方性”色彩，受到“地方性”保護，其征收力度不亞于甚至超過國家稅款的征收力度。避費無望，一方面使業(yè)戶感到不堪重負，對稅收產(chǎn)生情感性不遵從；另一方面又迫使經(jīng)營業(yè)戶為求生計去偷逃國家稅款。

　?。ǘ┘夹g(shù)性因素

　　1.對業(yè)戶的應(yīng)納稅額難以實行有效的監(jiān)控。一是賬證健全是監(jiān)測工作的重要前提。目前，企業(yè)賬證不全，有賬不作，作假賬或作兩套賬的問題仍然比較突出。二是監(jiān)控指標還不能反映承包租賃業(yè)戶的經(jīng)營情況。各業(yè)戶經(jīng)營商品品種、商品價格以及經(jīng)營規(guī)模差異很大，再加上融資渠道和營銷方式的多樣化使得單一用某一業(yè)戶稅負等指標推斷其他業(yè)戶的納稅情況缺乏可信度，尤其是應(yīng)用在增值稅納稅評估上，因缺少必要的佐證材料而收獲不大。

　　2.征管信息來源渠道單一，無法彌補信息不完全和信息不對稱所帶來的缺陷。目前，稅務(wù)部門能取得納稅人的相關(guān)信息，主要通過經(jīng)營業(yè)戶在納稅申報時提供的一些比較粗略的資料，其真實性完全取決于納稅人的誠實與否，在具體管理過程中，處于被動局面。因此稅務(wù)機關(guān)欲獲得更準確或更多的信息，必須付出“信息租金”（2），在“信息租金”高于其收益的情況下，或者是在缺乏足夠的激勵機制的情況下，稅務(wù)機關(guān)可能選擇放棄獲得信息的努力，納稅人則相應(yīng)地獲得“信息租金”。

　　3.征收方式粗放，數(shù)字化程度低。當(dāng)前對承包租賃業(yè)戶的稅款征收方式有查賬征收、核定征收和定額征收三種方式，由于存在定額征收較查賬征收征稅成本和稅收負擔(dān)普遍要低的情況，加之征收方式不易變化，導(dǎo)致承包租賃業(yè)戶缺乏建賬的積極性，使征管質(zhì)量提高艱難。同時稅務(wù)征收目前仍實行企業(yè)填報納稅申報表到辦稅服務(wù)廳錄入計算機申報，事后下企業(yè)短時間檢查的征收方式，數(shù)字化程度極低，與信息化管理很不相稱，使征管質(zhì)量難以獲得技術(shù)性支撐。

　　4.稅務(wù)稽查效果帶有局限性。承包租賃業(yè)戶大都從事商業(yè)流通經(jīng)營，商業(yè)企業(yè)屬中間流通環(huán)節(jié)，經(jīng)營貨物品類繁多，再加上直接發(fā)貨制及跨地區(qū)的倉庫設(shè)置以及各種靈活帶銷辦法，用傳統(tǒng)的征收方式盤存納稅人貨物十分困難，也影響企業(yè)正常經(jīng)營；同時一些稅務(wù)稽查部門查稅不求質(zhì)量，只求數(shù)量，使稅務(wù)稽查的威懾作用難以有效發(fā)揮。

　?。ㄈ┮庾R形態(tài)因素

　　1.納稅意識淡薄。在我國傳統(tǒng)的意識形態(tài)中，稅收長期被視為統(tǒng)治階級壓迫和剝削勞動人民的工具，因而認為在社會主義社會不應(yīng)對勞動人民征稅。解放后我國長期按照馬克思的觀點，對國民收入進行若干扣除之后再分配給個人，實際上是對個人征收了“隱型”的稅收，使老百姓長期生活在無“明稅”的環(huán)境中。在我國走向市場經(jīng)濟的過程中，人們逐漸放棄了原有的意識形態(tài)，但時至今日，新的意識形態(tài)尚未建立起來，形成了意識形態(tài)的“空白地帶”或“道德真空”。缺乏道德約束導(dǎo)致了“搭便車”的現(xiàn)象不斷增加，偷逃國家稅款的行為時有發(fā)生。

　　2.法治理念缺失。我國是一個長期實行人治的國家，現(xiàn)實生活中，權(quán)力的無所不在，無所不能，導(dǎo)致社會監(jiān)督乏力。同時，受中國傳統(tǒng)文化根深蒂固的影響，如傳統(tǒng)文化的價值判斷方式、人性假設(shè)，使得中國傳統(tǒng)文化過多強調(diào)教育的功用，而不強調(diào)法治，因此，中國公民“法治”理念尚未形成。這一方面直接導(dǎo)致了我國目前在稅務(wù)行政方面還一定程度的存在著有法不依、執(zhí)法不嚴、以言代法、以權(quán)壓法等不良行政和腐敗行為；另一方面又導(dǎo)致部分納稅人對稅法缺乏應(yīng)有的遵從，甚至不惜用金錢鋪路，拉攏、腐蝕稅務(wù)干部，為其偷逃國家稅款開“綠燈”。

　　3.納稅人觀念模糊。納稅人觀念的核心義理：一是稅收是每一個企業(yè)和居民消費公共物品或服務(wù)所必須付出的代價，為公共物品或服務(wù)而納稅并非盡義務(wù)之舉；二是任何的偷逃稅，都如同坐享其成的無票乘車或偷人錢財行為，它意味著其他社會成員所能享受的公共物品或服務(wù)的數(shù)量因此而減少，或者，質(zhì)量因此而降低。因而，偷逃稅現(xiàn)象的出現(xiàn)和蔓延，關(guān)系到每一個社會成員的切身利益。對于任何的偷逃稅行為，每一個社會成員都有制止或糾正的權(quán)力。在我國，納稅人觀念模糊的一個重要表征就是社會成員普遍缺乏對稅收的利益關(guān)切，認為國家稅收的流失與自己的利益無關(guān)，在這種社會心態(tài)支撐下，一些不法業(yè)戶偷逃國家稅款所付出的機會成本就要小得多了，同時也給稅務(wù)機關(guān)的稅收征管帶來了許多實際困難。

　　三、阻止承包租賃業(yè)戶逃稅的對策建議

　　阻止承包租賃業(yè)戶逃稅行為的發(fā)生是一項系統(tǒng)工程，它具有長期性、綜合性、繁復(fù)性。從目前的情景計議，理應(yīng)采取分層、漸進、多管齊下的綜合治理方式，突出熱點，抓住難點進行治理。

　　1.加大對承包租賃業(yè)戶逃稅行為的懲戒力度。承包租賃業(yè)戶作為獨立的經(jīng)濟主體，必然以追求自身利益最大化為根本目標，他們不愿或想方設(shè)法不按政府預(yù)先規(guī)定好的征稅標準進行納稅，是由于他們在作出這一決策之前，會對其收益和成本作出預(yù)期，加以比較之結(jié)果。因此，針對目前對逃稅行為處罰過寬的現(xiàn)狀，加大對承包租賃業(yè)戶逃稅行為的懲戒力度，使其原有的收益和成本預(yù)期發(fā)生逆差，當(dāng)屬有效之舉。

　　2.合理減負，使承包租賃業(yè)戶在制度框架內(nèi)合法盈利。調(diào)查中我們發(fā)現(xiàn)：對一些承包租賃業(yè)戶來說，以目前的稅、費負擔(dān)標準，很難做到盈利經(jīng)營。對納稅人行為方式研究表明：在制度框架內(nèi)無法保障其合理盈利，一方面會使納稅人對制度產(chǎn)生情感性不遵從；另一方面又促使納稅人努力突破現(xiàn)有的制度框架，在制度外尋求盈利經(jīng)營的機會。因此，我們認為，通過適當(dāng)調(diào)低稅收負擔(dān)率，規(guī)范收費行為，降低收費標準，努力創(chuàng)造使承包租賃業(yè)戶合法盈利的制度環(huán)境，當(dāng)是我們解決此問題的一個重要途徑。

　　3.擴大增值稅征稅范圍，保持增值稅“鏈條”的完整性。增值稅實行憑發(fā)票抵扣進項稅額制度，生產(chǎn)、經(jīng)營各環(huán)節(jié)彼此銜接，形成增值稅“鏈條”。但對處于鏈條中的建筑安裝、交通運輸、郵電通訊等行業(yè)，由于執(zhí)行中難度大而被舍掉，使增值稅“鏈條”多處中斷，為承包租賃業(yè)戶偷逃增值稅大開方便之門，增加了征管工作難度。因此，應(yīng)結(jié)合我國現(xiàn)實國情，將交通運輸、建筑安裝、郵電通訊業(yè)等納入增值稅的征稅范圍。這在加強增值稅稅法的可操作性、解決增值稅稅負的不合理變化、堵塞承包租賃業(yè)戶偷逃稅的漏洞、營造公平納稅的環(huán)境和緩解稅務(wù)征管的難度上，都將起到積極作用。

　　4.加強對承包租賃業(yè)戶分支機構(gòu)的稅收管理。目前，承包租賃業(yè)戶跨區(qū)經(jīng)營、多門點經(jīng)營的現(xiàn)象十分普遍，加之稅務(wù)機關(guān)對分支機構(gòu)的稅收管理還不夠規(guī)范，造成稅收大量流失。我們認為，一要加強分支機構(gòu)稅務(wù)登記管理和發(fā)票管理。對于這類分支機構(gòu)，不管是經(jīng)營范圍和形式如何，均應(yīng)按《征管法》辦理注冊稅務(wù)登記；在發(fā)票的領(lǐng)購管理上，實行發(fā)票保證金（人）和限制繳銷發(fā)票等制度。二要按屬地征管原則，明確納稅主體。分支機構(gòu)不論是否開票或收取貨款，均應(yīng)由其所在地稅務(wù)機關(guān)征收稅款。

　　5.建立和完善對承包租賃業(yè)戶稅源管理的部門協(xié)調(diào)機制。對承包租賃業(yè)戶的稅源管理，涉及到方方面面，只有建立和完善稅源戶管理的部門協(xié)調(diào)機制，才能形成控管合力。同時，也只有將協(xié)調(diào)機制程序化、法制化、規(guī)范化、制度化，對作為與不作為的法律責(zé)任都作出明確的、硬性的規(guī)定，才能使其及時、長期、穩(wěn)定地發(fā)揮作用，從根本上消除部門配合的力度取決于部門關(guān)系的熱度，部門配合的積極性取決于部門利益的關(guān)聯(lián)性的不正?，F(xiàn)象。

　　6.強化征管基礎(chǔ)，改進征管手段。強化征管基礎(chǔ)：一是要通過對承包租賃業(yè)戶稅源實行動態(tài)跟蹤管理，及時掌握納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營、戶籍變動等情況，解決目前管戶不清、底子不明、漏征漏管等問題；二是要通過對納稅人當(dāng)期申報進行及時評審，采取相關(guān)指標分析的方法對承包租賃業(yè)戶的經(jīng)營行為進行定量、定性評估。改進征管手段就是要建立一套完善的計算機稅收征管系統(tǒng)，從稅務(wù)登記、納稅申報的處理、稅務(wù)稽查對象選擇到各類稅務(wù)信息的生成等，實行稅收管理全過程計算機自動監(jiān)控管理。同時，在適當(dāng)?shù)臅r期建立稅務(wù)、企業(yè)、工商、銀行、海關(guān)等相關(guān)部門聯(lián)網(wǎng)的信息數(shù)據(jù)中心，提高對稅源的監(jiān)控能力和水平。

　　7.推行稅務(wù)行政執(zhí)法過錯責(zé)任追究制，提高稅收征管人員的責(zé)任意識。在稅收征管過程中，稅收征管人員是直接執(zhí)行稅收法規(guī)的人員，其活動受雇于稅務(wù)機關(guān)，存在一種委托代理關(guān)系。稅收征管人員與稅務(wù)機關(guān)的利益并不是完全一致的，可能存在“激勵不相容”的情況（3）。存在著稅務(wù)人員與納稅人互相勾結(jié)，通過損害國家稅收收入的方式來為雙方謀利益的動能。因此，通過推行稅務(wù)行政執(zhí)法過錯責(zé)任追究制，提高稅收征管人員的責(zé)任意識，鏟除“關(guān)系稅”、“人情稅”所賴以滋生的土壤當(dāng)屬必要。

　　8.大力營造良性互動的社會稅收文化，培養(yǎng)公民的自覺納稅意識。稅收專家卡路斯。西爾瓦尼認為：“稅收征管的目標是培養(yǎng)納稅人自愿依法納稅的習(xí)慣，懲罰逃稅者或催促拖欠稅款者按時納稅，這本身并不是稅收征管的目的。（4）”因此，在某種意義上我們可以說，實現(xiàn)全部納稅人的自覺依法納稅是稅收征管的終極目標。營造良性互動的社會稅收文化，培養(yǎng)公民的自覺納稅意識，一方面需要我們通過持續(xù)、深入、大規(guī)模地進行公民納稅義務(wù)的宣傳教育，消除“厭稅”、“非稅”的傳統(tǒng)的意識形態(tài)的影響，強化納稅人的社會責(zé)任感；另一方面要著力塑造全社會的法制觀念，規(guī)范政府的收稅行為，逐步弱化和消除地方、部門領(lǐng)導(dǎo)干預(yù)稅收執(zhí)法的體制基礎(chǔ)和利益基礎(chǔ)；同時，要在政府內(nèi)部建立有效的激勵與約束機制，防止各利益方過分牟取私人利益，損害納稅人及社會公眾的福利。使納稅人與政府之間形成良好的互動關(guān)系，并支持政府的合規(guī)性征稅行為。

　?。?）貝拉思。埃格特森：《新制度經(jīng)濟學(xué)》，商務(wù)印書館1996年版，第189頁。

　?。?）賀衛(wèi)：《尋租經(jīng)濟學(xué)》，中國發(fā)展出版社1999年版，第88-92頁。

　　（3）謝識予：《經(jīng)濟博弈論》，復(fù)旦大學(xué)出版社1997年版，第75-77頁。

　　（4）卡路斯。西爾瓦尼、凱瑟林。貝爾：《稅收征管改革的策略、原則和經(jīng)驗》，《稅收譯叢》，1998年第1期。