關注持續(xù)經營的可能性

　　持續(xù)經營是會計的基本假設，也是審計的前提。當被審計保險公司在財務狀況、經營情況等方面出現不合理的跡象時，審計人員應當予以充分的關注。財務狀況不合理跡象有：貸款到期不能收回；保險責任到期不能償付；利息不能收取或負債成本高于資產收入；投資的資本或資產現值低于設置時的價值；保險資金運用方式不規(guī)范、運用方向不合理；資不抵債：“應保費”到期收不回來，或發(fā)生部分賠款抵交保費、或拖延不交，“應收保費”被鎖定在不可保危險之中；主要財務指標惡化；賬務反映失真、人為調賬；儲金、準備金賬實不符；賬外賬；利費倒掛。經營活動的不合理跡象有：被保險人先出險后投保、冒名頂替騙賠、編造假證騙賠；承保時對風險責任規(guī)范不明確，特殊情況不加批單，出現賠償爭議時，保險人蒙受損失；不堅持驗標的承保，一概照抄賬本；從業(yè)人員不執(zhí)行規(guī)定的費率，承保一開始就存在損失；資金運用項目選擇、業(yè)務發(fā)展規(guī)劃和新險種開辦等業(yè)務決策上的失誤；管理松弛、內控無力、設備故障導致貪污、盜竊、舞弊案件以及設備錯誤或失效運轉；經濟體制。結構和產業(yè)調整帶來的如利費倒掛物價波動形成險種虧損，決策者為擴大“領地”或收復“失地”的貸款，高成本投入無賠款退費；新的保險領域和新險種的開發(fā)以及電算化網絡的使用將同時增加成本費用開支，導致虧損；還有嚴重違反有關法規(guī)等。

　　對壽險公司而言，以下跡象對持續(xù)經營假設可能更為相關，超額投保或套低交費標準；新單保費特別是持續(xù)保費的收繳不及時，有的甚至躉交計算而推遲交費，造成利息損失；保險隊伍中的不法分子挪用或貪污公款；少數營銷代理人員偏重于高額傭金，不顧保險的利益，變相解釋條款，幫助投保人鉆空子；還有部分出險保戶、虛報、假報案件，冒名頂替，制造水分。費用支出過大，審核把關不嚴。超支現象嚴重，還有上繳資金滯后，保值增值難以保證；未能達到最低法定資本、預警指標臨界值；嚴重違反監(jiān)管法規(guī)；監(jiān)管機構已對保險公司不審慎經營表示關注或采取行動。這些不合理跡象很可能會造成保險公司的持續(xù)經營假設不成立。

　　審計人員對保險公司持續(xù)經營存在疑慮時。應實施必要的審計程序，以獲取充分、適當的審計證據，并據以判斷被審計保險公司持續(xù)經營假設的合理性，審計人員實施的程序有：分析性復核程序：審核影響持續(xù)經營能力的期后事項；與被審計保險管理當局分析（討論）未來現金流量、盈利能力及其他財務預測；分析最近的期中財務會計報表；檢查遵循債務協議條款的情況；查閱股東大會、董事會、監(jiān)事會及管理委員會的會議記錄；向保險公司的法律顧客詢問有關訴訟、索賠及影響持續(xù)經營能力的重要法律事項；函證關聯方或第三方向保險公司提供財務支持的詳細情況。評估財務救助計劃的合法性和可行性；查閱保險監(jiān)管機構的檢查報告及有關文件檢查法定資本要求的遵循情況。

　　關注錯誤和舞弊

　　錯誤是指財務會計報表中存在的非故意的錯報或漏報，這是一種過失行為；而舞弊是導致財務會計報表不實反映的故意行為，是不法經濟行為。

　　審計人員應當關注保險公司中錯誤與舞弊的形態(tài)。導致財務會計報表失實的錯誤形態(tài)主要包括：原始記錄和會計數據的計算和抄寫錯誤；對事實的疏忽和誤解；對會計政策的誤用。舞弊行為主要表現為：偽造，變造記錄或憑證；利用接近財物的職務之便侵占資產；隱瞞或刪除交易或事項；記錄虛假的交易或事項；蓄意使用不當的會計政策。審計人員在實施審計程序時，不假定被審計保險管理當局是誠實的，也不假定是不誠實的，而是應當保持應有的職業(yè)謹慎。充分關注錯誤與舞弊可能存在的跡象。

　　此外，還有以下可能會導致錯誤或舞弊的跡象。應當引起審計人員的關注：被審計保險公司管理人員的品行或能力存在問題，如保險公司管理當局由一人或少數把持，內部缺乏有效的監(jiān)督；組織結構極為復雜，且組織程序不合理；對內部控制的嚴重缺陷遲遲不加以改正；會計人員長期不足或離職率高；經常更換法律顧問或外部審計人員。管理人員遭受異常壓力，如所在經濟環(huán)境和行業(yè)不景氣；因業(yè)務發(fā)展過快而導致營運資金不足、經營成果不佳并且不能完成預定目標、大量資金投資于高風險的產品和行業(yè)。存在異常交易，如，期末發(fā)生對盈虧有重大影響的交易、發(fā)生重大的關聯方交易、支付給律師與法規(guī)顧問的酬金顯著不合理。難以獲取充分。適當的審計證據，如，證明交易的憑證不適當和存在憑證不足及篡改憑證的現象、會計處理不適當和存在調賬過多及未按正常程序記賬的現象、與被審計保險公司有關的單位的函證回函與賬簿記錄不一致、被審計保險公司管理人員對審計人員的詢問無法說明理由或理由不適當。

　　審計人員在審計過程中發(fā)現錯誤或舞弊可能存在的跡象時，應當對其重要性進行評估，并確定是否修改或追加審計程序。在修改或追加審計程序時，應當考慮有跡象存在的錯誤或舞弊的類型、發(fā)生的可能性及其對財務會計報表的影響程序。實施修改或追加的審計程序后，應當獲取充分、適當的審計證據。以證實錯誤或舞弊是否存在。如果錯誤或舞弊未能被內部控制防止、發(fā)現和糾正，審計人員應當考慮重新評估相關內部控制的有效性。必要時，應當修正或追加實質性測試程序。對涉及錯誤或舞弊的保險工作人員，審計人員應當重新考慮其所作陳述的可靠性。

　　對違反法規(guī)的特殊考慮

　　和一般企業(yè)相比較，保險公司與社會公眾利益密切相關；一方面對其有約束的法規(guī)和監(jiān)管更多更嚴。另一方面，其本身違法違紀的動機和可能性更強。錯誤和舞弊一般是針對個人而言，違反法規(guī)則是針對法人，而且后者較前者對財務會計報表的影響程度和風險更大。

　　第一，了解審計保險公司適用的法規(guī)及其遵守情況。通過向金融監(jiān)管機構咨詢，管理當局詢問。與管理當局商討和其他審計人員商討保險公司適用的法律，法規(guī)和遵守法規(guī)所采用的政策和程序以及可能對經營活動、糾紛處理。報表信息產生的重要影響。

　　第二，關注可能表明被審計保險公司違反法規(guī)的情況。審計人員通過向監(jiān)管機構咨詢、向保險公司管理當局詢問和商討、與其他審計人員交流，并在獲取相應證據基礎上，確定以下情況可能對財務會計報表重要金額及披露事項產生影響且可能表明有違法違規(guī)情況：受到監(jiān)管機構及政府其他部門的調查或處罰；向顧問、關聯方，員工或政府工作人員支付不明服務費用或提供貸款；支付異常的傭金或代理費用；資金價格嚴重偏離市場價格；異常的現金收支；收付款項缺少適當的交易控制記錄；會計系統不能提供適當的審計軌跡或充分的證據；交易未經授權或記錄不當；媒介的有關評論。

　　關注關聯交易是否有賬外經營

　　1.別關聯交易。關聯交易是相對獨立交易而言的。所謂獨立交易是指非關聯方之間，按照公允價值和營業(yè)常規(guī)所進行的交易。而關聯交易是指在關聯方之間發(fā)生轉移資源或義務的事項。但不一定收取價款。關聯方是指財務經營決策中，一方有能力對他方直接或間接控制或施加重大影響，以及共同控制某一方面或共同受某一方控制的雙方或多方。如何識別關聯交易需要審計人員運用職業(yè)判斷。關聯方交易具有兩大基本特征：一是關聯方交易的各方之間具有一定程度的股權或者其他利益關系的聯系；二是關聯方交易可能導致不公平交易的出現。

　　為獲取關聯方交易的證據，審計人員主要執(zhí)行的程序有：審閱被審計保險公司管理當局出具的聲明書，從軋打全轄報表入手，看所屬部門、屬企業(yè)各項業(yè)務是否并入大賬；根據已知的關聯方名單和檢查中發(fā)現的較陌生的關聯企業(yè)、個人名稱，關注他們之間的交易；查閱股東大會、董事會會議及其他重要會議記錄，詢問管理當局與其討論有關重大交易授權情況；了解被審計保險公司各業(yè)務部門與其主要客戶、異地借貸者的交易性質和范圍，以便發(fā)現未予以披露的關聯交易的線索；考慮是否存在已經發(fā)生但未進行會計處理的交易或通過過渡性賬戶備查與資金劃進劃出；查閱會計記錄中數字較大的，異常的及鮮見的交易或余額尤其是資產負債表日后確認的各種劃轉交易；審閱有關存款。投資、貸款的詢證函或有價單證使用情況或相關透支協議、憑證的情形，檢查是否存在擔保關系和其他交易關系。

　　2.看關聯交易中是否有賬外經營。在關聯交易中可能包含著不尋常的低價和其他優(yōu)惠條件，從而影響他人利益，管理當局也可能蓄意安排關聯交易以虛列報表進行各種賬外經營。審計人員應在對被審計保險公司關聯方內部控制進行測試和評價的基礎上。實施必要的審計程序，以獲取充分適當的證據，以對關聯交易的目的、性質和范圍及其對財務會計報表的影響程度作出合理的判斷：如交易是否符合監(jiān)管法規(guī)、相互之間作價是否公平。款項是否收取或支付。相關的原始憑證是否齊全等。對此審計人員可使用的程序有：取得被審計保險公司與關聯方之間資金借貸的有關合同、文件、檢查雙方或多方之間的債權債務的真實性。完整性，對應收應付關聯方的賬款及長短期借款進行函證，并對相關交易的合法性進行核實。抽查大額收支業(yè)務，核對有關原始憑證的記錄是否與相應賬戶相符，交易是否真實，有無偽造虛假的交易來逃避稅收或轉移利潤。關聯交易債權債務的審計應重視往來賬戶發(fā)生額的具體內容，及期末余額是否正確。核實反映在往來賬戶中的資金借貸是否為無償占用，是否按時間長短，金額大小在合同約定下合理計算利息。關聯方之間的資金投資應審計各種資金成本是否與當期正常的財務費用相配比，是否和正常銀行的利率相一致。

　　當存在關聯關系時，一方往往為另一方提供擔保。要審查關聯方擔保的真實性，觀察擔保抵押品是否存在，確認其所有權，對其真實性和流動性進行評價，對無法觀察和盤點的物品要進行函證。檢查被審計保險公司所有重要的關聯方交易是否都已被恰當授權并在財務會計報表及附注中予以充分披露。

　　利用外部力量開展審計工作

　　審計系統以外的力量包括：其他審計人員、保險公司內審人員和有關專家。

　　如果利用其他審計人員開展工作時，必須事先及時告知以下事項：審計目的與范圍；審計報告用途；會計、審計等有關規(guī)定及報告編制要求；需要特別關注的審計領域；完成審計工作時間；被審計保險公司財務會計報表整體的重要性水平。對其已完成的審計工作要進行復核。如果利用保險公司內部審計人員開展工作，則應考慮內部審計在組織結構中的地位以及對其客觀性的影響、內部審計范圍的職責履行情況、內部審計人員的專業(yè)勝任能力等因素。

　　無論是利用其他審計人員工作，還是利用保險公司內審人員工作，在符合性測試時應考慮的因素有：工作是否得到監(jiān)督，復核和記錄；獲取的審計證據是否充分和適當；審計結論是否正確；發(fā)現例外或異常事項是否適當解決。在確定實質性測試的性質、時間和范圍時應考慮的因素有：被審計保險公司財務會計報表整體的重要性水平和審計風險；外部審計人員確定的審計風險水平的可接受程度。

　　如果利用專家開展審計工作，則以下因素有必要予以關注：專家與被審計保險公司是否存在重大經濟利益關系；專家及其直系親屬在被審計保險公司的有關部門是否擔任重要職務；可能影響專家獨立性的其他因素，如專家與委托人的高級管理人員存在密切的私人關系。另外，利用專家工作之前還應就有關事項進行商定。對專家工作結果還應進行適當性評價，其考慮的因素有：專家利用原始資料的適當性、審計人員可調查和詢問專業(yè)實施哪些程序，并對這些原始資料進行復核和測試以確定其是否充分、相關和可靠；專家選用的假設和方法及其一貫如何；專家工作結果與審計人員形成的有關結論的差異怎樣。

　　利用系統內部證據的考慮

　　審計人員在遇到不確定性較強，難于從其他途徑獲得審計證據，而對財務會計報表又有重大影響的問題時，尤其要注意向保險公司管理當局取得聲明書，看是否涵蓋在通常的聲明書表達的內容中、是否與聲明書的內容相一致及不一致的程度。通常的聲明書應表達的內容為：已按會計準則的要求編制財務會計報表，并對其真實性、合法性和完整性負責；財務會計資料已全部提供給審計人員審查；股東大會及董事會的會計記錄已全部提供給審計人員查閱；被審計年度的所有交易事項均已入賬；關聯方交易的有關資料已提交審計人員審查；期后事項和或有損失均已向審計人員提供、重大的期后事項和或有損失均已在財務會計報表中作相應調整或披露對審計人員提出的所有重大調整事項已作調整；無違法及舞弊現象；無蓄意歪曲或粉飾財務會計報表項目的金額或分類現象：無重大不確定事項；保險監(jiān)管機構的所有檢查報告及有關文件已提供給審計人員；保險資金運用準確反映了保險管理當局的能力和意圖；確定公允價值所依據的假設是合理的；恰當披露了資本補足計劃實施的情況，并且該計劃符合保險監(jiān)管機構的要求：或有負債、關聯方交易符合保險監(jiān)管法規(guī)規(guī)定并在會計報表中充分披露；資產負債表日持有的有價證券、貸款等資產可能發(fā)生的損失提取了充足的準備金；保險業(yè)務范圍。保險條款、保險費率，保險合同都能得到有效的監(jiān)督執(zhí)行。

　　當然需要指出的是管理當局的事項聲明只是一種內部證據，審計人員不能將它們視為可靠的證據。審計人員不能以此代替其能夠獲得的其他適當的審計證據，當有關事項對財務會計報表有重大影響時。審計人員應進一步實施有關審計程序以增強證明力。

　　應考慮的保險經營風險

　　我國保險企業(yè)積累和孕育的經營風險形式主要有：決策風險、內控不嚴風險、險種開發(fā)風險、賬務反映失真風險、資金運用風險、競爭風險、利率價格風險、保險欺詐風險。審計人員應保持應有的職業(yè)謹慎充分考慮上述風險，并實施以下相應的審計程序：年終對票據、證券等可轉讓項目進行清點、函證和調節(jié)；通過審查主要憑證、向第三者函證等方法對重要的余額進行測試；審查期后發(fā)生的交易和事項，以獲取減少期末價值的證據。對年底前的業(yè)務進行某些測試，使審計在時間上更完整；運用計算機輔助審計技術，在時間許可范圍內達到期望的測試程度；在賬戶或業(yè)務規(guī)模很大的情況下，運用統計抽樣技術審查部分有代表性的樣本；運用分析性復核檢查審計關注的情況；評價因未遵守法規(guī)對保險公司財務狀況的影響評價因未履行受托責任，特別是受托財產保管責任對保險公司財務狀況的影響。

　　保險公司實質性測試時所運用的審計工具

　　無論對保險公司的固有風險和控制風險的評價結果如何，審計人員均應對賬戶余額和交易類別進行實質性測試，其最重要的審計程序，或者說最常用的審計工具是分析性復核、監(jiān)盤、檢查、查詢和函證。

　　審計人員運用分析性復核工具可以實現以下審計目標：驗證利息收入。投資收益，賠款支出的總體合理性；驗證保費收入的總體合理性；驗證各種準備金計提的總體合理性，誤別他可能發(fā)生的錯誤。

　　審計人員運用監(jiān)盤、檢查工具可以實現以下審計目標：確認易轉移資產的存在地；了解保險合同的條款，評估其約束力及相關會計處理的適當性。審計人員一般對現金、有價證券、貸款協議、承諾協議、投資協議、存款協議等事項使用監(jiān)盤和檢查工具。審計人員應特別關注受托保管資產的存在性。

　　審計人員運用查詢及函證工具可以實現以下審計目標：確認貨幣資產、負債的存在性和完整性；獲取保險公司和交易對方確認的某項交易金額、條款和狀況的審計證據；獲取從保險公司會計記錄中不能直接得到的其他信息。