[摘　要]就企業(yè)如何對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而使企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告能更完整、公允地反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，尤其是研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用和商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，進(jìn)行了一系列的探討，提出了自己的看法。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則》（以下簡(jiǎn)稱無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則）的頒布，旨在提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，規(guī)范我國(guó)證券市場(chǎng)，保護(hù)中小投資者的利益。從總體上來(lái)看，無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則是參照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的，充分體現(xiàn)了穩(wěn)健性原則，從而使得某些上市公司想利用無(wú)形資產(chǎn)來(lái)粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表更加困難[1].但是，無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則中若干問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理，筆者認(rèn)為有失妥當(dāng)，應(yīng)進(jìn)一步加以探討。

　　一、研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

　?。ㄒ唬┭芯颗c開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理存在的問(wèn)題

　　無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則第13條規(guī)定“企業(yè)自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”[2].這種會(huì)計(jì)處理方法，符合會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則，且核算簡(jiǎn)單，便于會(huì)計(jì)人員操作，同時(shí)也體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)企業(yè)進(jìn)行研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)的政策支持，使企業(yè)獲得了稅收優(yōu)惠，有利于企業(yè)進(jìn)行更多的研究與開(kāi)發(fā)。但從會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量角度來(lái)看，存在如下問(wèn)題：

　　1.不符合真實(shí)性原則

　　真實(shí)性原則要求企業(yè)會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或事項(xiàng)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。由此看來(lái)，無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益處理，顯然歪曲了企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，造成企業(yè)在開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中虛減當(dāng)期利潤(rùn)，也可能使企業(yè)當(dāng)期的盈利轉(zhuǎn)為虧損；而在依法申請(qǐng)取得無(wú)形資產(chǎn)后，由于申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用沒(méi)有計(jì)入成本，從而使得每期攤銷的費(fèi)用減少，進(jìn)而又虛增了企業(yè)利潤(rùn)。這難以真實(shí)地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，有悖會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性原則。另外，若將無(wú)形資產(chǎn)的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用支出費(fèi)用化，企業(yè)管理者為追求短期的盈利指標(biāo)，會(huì)不適當(dāng)?shù)叵鳒p研究開(kāi)發(fā)支出，這不利于增強(qiáng)企業(yè)創(chuàng)新能力，更不利于企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。

　　2.違反了會(huì)計(jì)核算應(yīng)合理劃分收益性支出與資本性支出原則

　　凡支出的效益僅與本會(huì)計(jì)期間相關(guān)的，應(yīng)作為收益性支出；凡支出的效益與幾個(gè)會(huì)計(jì)期間相關(guān)的，應(yīng)作為資本性支出。企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，是為了成功獲得無(wú)形資產(chǎn)，這些支出所產(chǎn)生的收益，不僅與本會(huì)計(jì)期間有關(guān)，也與以后幾個(gè)會(huì)計(jì)期間相關(guān)，應(yīng)作為資本性支出處理。而我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則把研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益，即作為收益性支出，顯然不妥。

　　3.不符合配比原則

　　企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與其費(fèi)用、成本應(yīng)當(dāng)合理配比，同一會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入和相關(guān)的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期內(nèi)予以確認(rèn)。而我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用作為當(dāng)期損益，即在依法申請(qǐng)取得前將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用予以費(fèi)用化，而僅僅將依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用資本化，這顯然嚴(yán)重低估了無(wú)形資產(chǎn)的入賬價(jià)值，使得無(wú)形資產(chǎn)依法申請(qǐng)取得后，能為企業(yè)創(chuàng)造收益時(shí)，分?jǐn)偟某杀具h(yuǎn)遠(yuǎn)少于實(shí)際獲得所耗費(fèi)的總成本，與以后帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益的配比產(chǎn)生了差異，不符合成本與收益配比原則。企業(yè)發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，目的是讓企業(yè)未來(lái)更好地發(fā)展、更好地參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，它與未來(lái)各期的收益密切相關(guān)，該項(xiàng)費(fèi)用支出也理應(yīng)與未來(lái)收益相配比。

　　4.未能在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的投入情況和研究與開(kāi)發(fā)各投入期的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)

　　無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則只要求披露各類無(wú)形資產(chǎn)的攤銷年限，當(dāng)期期初和期末賬面余額、變動(dòng)情況及原因以及當(dāng)期確認(rèn)的無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，沒(méi)有要求披露研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的投入情況和由此獲得的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

　　（二）研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法設(shè)想

　　國(guó)際上對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的處理有3種不同的意見(jiàn)：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為研究費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入損益，而開(kāi)發(fā)費(fèi)用則應(yīng)資本化；英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用在符合一定條件時(shí)可以資本化；而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則主張將其計(jì)入當(dāng)期損益。國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)提出了如下的處理方法[3-5]：（1）全部費(fèi)用化，即發(fā)生的所有研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益；（2）全部資本化，即發(fā)生的所有研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，以后再予以攤銷；（3）有條件資本化，即將無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到技術(shù)可行性之后的支出資本化，此前的支出在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；（4）追溯資本化，即在研究與開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)制造出商業(yè)上可行的產(chǎn)品之前，先將其支出全部費(fèi)用化，待制造出可行的產(chǎn)品之后，再將先前費(fèi)用化的支出資本化，同時(shí)將此后發(fā)生的支出全部資本化。然而，“有條件資本化”方法中的“條件”在具體實(shí)施中比較難以掌握，操作過(guò)程中也存在很大的主觀性。更為重要的是，越來(lái)越多的企業(yè)認(rèn)為技術(shù)上的可行性只有在開(kāi)發(fā)的后期才能確定，而此后研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用支出相對(duì)較少，因此，只對(duì)技術(shù)上達(dá)到可行性之后的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用支出進(jìn)行確認(rèn)，就不能客觀地反映該無(wú)形資產(chǎn)的成本。至于“追溯資本化”方法，顯然會(huì)造成費(fèi)用的重復(fù)確認(rèn)，而如果對(duì)以前的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新編報(bào)，那么從成本效益來(lái)看，也是不足取的。

　　筆者認(rèn)為，研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)全部資本化，會(huì)計(jì)處理要解決兩方面的問(wèn)題：一是如何同時(shí)滿足謹(jǐn)慎性原則、配比原則和歷史成本計(jì)價(jià)原則3項(xiàng)要求；二是如何在資產(chǎn)負(fù)債表中反映出研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的投入情況，在利潤(rùn)表中反映出各期研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用抵減利潤(rùn)的情況。針對(duì)上述問(wèn)題，我們不妨采取以下兩種方法：一是在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中，借鑒固定資產(chǎn)核算時(shí)采用的“在建工程”賬戶，設(shè)立一個(gè)“在建無(wú)形資產(chǎn)”賬戶，來(lái)歸集各項(xiàng)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，待研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目結(jié)束后，再將其轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”賬戶。二是在研究開(kāi)發(fā)尚未結(jié)束的會(huì)計(jì)期末，借鑒應(yīng)收賬款核算時(shí)所采用的備抵賬戶，設(shè)立一個(gè)“研究開(kāi)發(fā)失敗準(zhǔn)備”賬戶，以避免未來(lái)研究開(kāi)發(fā)失敗時(shí)對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)造成巨大影響。

　　具體的賬務(wù)處理過(guò)程如下：（1）在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中，用“在建無(wú)形資產(chǎn)”賬戶歸集發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，借記“在建無(wú)形資產(chǎn)”，貸記“原材料”（應(yīng)付工資、累計(jì)折舊等）。（2）在會(huì)計(jì)期末，估計(jì)研究開(kāi)發(fā)失敗的可能性，按一定比例計(jì)提“研究開(kāi)發(fā)失敗準(zhǔn)備”，借記“管理費(fèi)用”，貸記“研究開(kāi)發(fā)失敗準(zhǔn)備”。（3）若某研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目結(jié)束并獲得成功，按該項(xiàng)目所發(fā)生的實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，同時(shí)將已計(jì)提的“研究開(kāi)發(fā)失敗準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)回，借記“無(wú)形資產(chǎn)”“研究開(kāi)發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“在建無(wú)形資產(chǎn)”“管理費(fèi)用”。（4）若某研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目宣告失敗，按其已發(fā)生的費(fèi)用扣除已計(jì)提的“研究開(kāi)發(fā)失敗準(zhǔn)備”后，余額結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期損失，借記“管理費(fèi)用”“研究開(kāi)發(fā)失敗準(zhǔn)備”，貸記“在建無(wú)形資產(chǎn)”。

　　這樣的會(huì)計(jì)處理，既不影響企業(yè)的資產(chǎn)指標(biāo)，也不影響企業(yè)的利潤(rùn)指標(biāo)，有利于激發(fā)企業(yè)投入研究開(kāi)發(fā)的熱情，增強(qiáng)企業(yè)的創(chuàng)新能力。一旦研究開(kāi)發(fā)成功，無(wú)形資產(chǎn)無(wú)疑增強(qiáng)了企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的能力；一旦研制失敗，說(shuō)明企業(yè)前期投入無(wú)果，雖然削弱了企業(yè)今后的財(cái)務(wù)實(shí)力與經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，但可以刺激企業(yè)的創(chuàng)新意識(shí)，使其不斷地去研制和開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新技術(shù)，以適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，挑戰(zhàn)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代。無(wú)形資產(chǎn)在研制成功后的價(jià)值是其全部實(shí)際成本，真實(shí)地反映了它的價(jià)值和企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，有利于企業(yè)加強(qiáng)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的利用和管理，既符合真實(shí)性、合理配比原則，又符合歷史成本計(jì)價(jià)原則，且在會(huì)計(jì)報(bào)表中易于列示。

　　二、商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量

　?。ㄒ唬┥套u(yù)的確認(rèn)

　　1.當(dāng)前在這方面存在的問(wèn)題

　　無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則第4條規(guī)定，無(wú)形資產(chǎn)在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認(rèn)：（1）該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（2）該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則第7條又規(guī)定，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)不能加以確認(rèn)。這種確認(rèn)方法顯然符合會(huì)計(jì)界對(duì)商譽(yù)問(wèn)題的傳統(tǒng)看法，即只有在企業(yè)合并中取得的外購(gòu)商譽(yù)，也就是購(gòu)買價(jià)格與被購(gòu)企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，才能在會(huì)計(jì)上加以確認(rèn)。非購(gòu)買商譽(yù)，即企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中形成的自創(chuàng)商譽(yù)，在任何狀態(tài)下都不能確認(rèn)。筆者認(rèn)為，這種規(guī)定是不合理的。其理由是：第一，在日益增多的企業(yè)兼并活動(dòng)中，不少企業(yè)往往不惜重金收購(gòu)其他企業(yè)，所付的資金中，有80%甚至90%是用于購(gòu)買商譽(yù)的[6].企業(yè)合并中顯現(xiàn)出的如此巨大的商譽(yù)價(jià)值，不是產(chǎn)生于企業(yè)被收購(gòu)、改組或合并之時(shí)，只是在收購(gòu)、改組或合并時(shí)才得以實(shí)現(xiàn)罷了。第二，不是并購(gòu)活動(dòng)，而是企業(yè)持續(xù)地開(kāi)發(fā)創(chuàng)造知識(shí)產(chǎn)權(quán)的努力形成了商譽(yù)的價(jià)值，因此從商譽(yù)價(jià)值形成的角度看，只在發(fā)生并購(gòu)業(yè)務(wù)時(shí)才確認(rèn)商譽(yù)價(jià)值的會(huì)計(jì)處理方法缺乏合理性。第三，僅僅確認(rèn)并購(gòu)企業(yè)的商譽(yù)價(jià)值導(dǎo)致并購(gòu)企業(yè)與非并購(gòu)企業(yè)之間缺乏可比性。財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)只有在不同的企業(yè)之間進(jìn)行比較時(shí)才具有決策價(jià)值，企業(yè)中只有一部分企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表中包含了商譽(yù)，一方面導(dǎo)致投資者利用商譽(yù)信息時(shí)更加無(wú)所適從，另一方面也導(dǎo)致并購(gòu)企業(yè)與非并購(gòu)企業(yè)的財(cái)務(wù)比率因計(jì)算口徑不一致而存在顯著差異。

　　2.自創(chuàng)商譽(yù)是否應(yīng)當(dāng)確認(rèn)

　　商譽(yù)包括外購(gòu)商譽(yù)和自創(chuàng)商譽(yù)。企業(yè)自創(chuàng)的商譽(yù)該不該確認(rèn)呢？美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出的會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的4條基本原則包括可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性。長(zhǎng)期以來(lái)，自創(chuàng)商譽(yù)由于不符合“可靠性”標(biāo)準(zhǔn)一直不被確認(rèn)。然而過(guò)分強(qiáng)調(diào)可靠性，必須以犧牲相關(guān)性為代價(jià)，特別是當(dāng)衍生金融工具出現(xiàn)以后，會(huì)計(jì)學(xué)界開(kāi)始意識(shí)到，僅僅為了強(qiáng)調(diào)可靠性而將那些對(duì)決策有用的重要信息拒于會(huì)計(jì)核算的門檻之外的做法已不合時(shí)宜了。現(xiàn)在，企業(yè)文化、管理模式、客戶關(guān)系、銷售渠道、品牌等商譽(yù)的構(gòu)成要素在企業(yè)的資本增值、資本運(yùn)營(yíng)中效力日益顯著，相應(yīng)地，股東、債權(quán)人也急需了解這一未入賬的重要的資產(chǎn)信息。在一定意義上，現(xiàn)代企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)就是創(chuàng)造能力的競(jìng)爭(zhēng)，核算這部分能力價(jià)值的商譽(yù)，對(duì)于衡量企業(yè)未來(lái)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、判斷企業(yè)的投資價(jià)值是至關(guān)重要的。以適當(dāng)?shù)姆绞椒从巢⑴渡套u(yù)信息，無(wú)疑能更完整、公允地反映企業(yè)真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。其優(yōu)點(diǎn)在于[7]：（1）內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理者可利用這些信息進(jìn)行投資、籌資決策。只有清楚地了解企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值，才能對(duì)其進(jìn)行有效的資本化運(yùn)作，實(shí)現(xiàn)規(guī)模擴(kuò)張。并且，企業(yè)也可借此商譽(yù)吸引投資，擴(kuò)大其籌資渠道。（2）在吸引外資的過(guò)程中，可避免因?yàn)楹鲆暳宋慈胭~的資產(chǎn)價(jià)值，造成企業(yè)價(jià)值被嚴(yán)重低估，致使國(guó)有資產(chǎn)遭受損失。（3）投資者、債權(quán)人要根據(jù)關(guān)于企業(yè)未來(lái)盈利能力的信息進(jìn)行決策，披露商譽(yù)信息，宏觀上有利于資源在全社會(huì)的優(yōu)化配置。因此，傳統(tǒng)的自創(chuàng)商譽(yù)不確認(rèn)理論已經(jīng)不再適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展需要，必須進(jìn)行改革創(chuàng)新。而且，會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量手段等的改變，使得在歷史成本計(jì)量模式下不能反映的自創(chuàng)商譽(yù)有可能進(jìn)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)。商譽(yù)應(yīng)作為一項(xiàng)資產(chǎn)被確認(rèn)。資本市場(chǎng)的經(jīng)驗(yàn)研究結(jié)果表明：報(bào)告的商譽(yù)資產(chǎn)價(jià)值與股價(jià)之間是相關(guān)的，并且在商譽(yù)已經(jīng)攤銷5年之后仍然相關(guān)[6].同時(shí)相關(guān)的研究還顯示：報(bào)告了商譽(yù)價(jià)值的企業(yè)，其賬面價(jià)值更接近于市場(chǎng)價(jià)值，這從另一個(gè)側(cè)面證實(shí)了商譽(yù)的確認(rèn)使得會(huì)計(jì)信息更加有用。因此，自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)該被確認(rèn)。

　　3.外購(gòu)商譽(yù)如何確認(rèn)

　　一般認(rèn)為，在企業(yè)購(gòu)并當(dāng)中，當(dāng)收購(gòu)企業(yè)以超過(guò)被收購(gòu)企業(yè)的凈資產(chǎn)公允市價(jià)的價(jià)款購(gòu)入被收購(gòu)企業(yè)時(shí)，超過(guò)市場(chǎng)公允市價(jià)的這部分價(jià)款被認(rèn)為是被收購(gòu)企業(yè)的商譽(yù)。然而，如果對(duì)購(gòu)并（收購(gòu)或兼并）企業(yè)的購(gòu)并動(dòng)機(jī)進(jìn)行分析，就會(huì)得出一些不同的結(jié)論。一般企業(yè)購(gòu)并的主要目的有：快速進(jìn)入某一行業(yè)；擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模，形成規(guī)模效應(yīng)；獲得被購(gòu)買企業(yè)的生產(chǎn)技術(shù)和專營(yíng)特權(quán)；分享被購(gòu)買企業(yè)的商譽(yù)；獲取被購(gòu)買企業(yè)的某項(xiàng)特殊資產(chǎn)，如特別的地理位置等；實(shí)行生產(chǎn)一體化。因此，收購(gòu)價(jià)格與凈資產(chǎn)公允價(jià)值之差，并不完全等同于被收購(gòu)企業(yè)的商譽(yù)。而且，市場(chǎng)公允價(jià)值在很大程度上取決于供求關(guān)系。事實(shí)上，在實(shí)踐中有許多經(jīng)營(yíng)不善甚至惡化的企業(yè)，也能以高于其凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)格出售。換言之，企業(yè)愿以高價(jià)收購(gòu)目標(biāo)企業(yè)，往往是出于自身發(fā)展戰(zhàn)略的需要，獲得超額盈利能力僅僅是其中可能的原因之一。此外，收購(gòu)價(jià)格之高低懸殊決定了外購(gòu)商譽(yù)的價(jià)值不合乎邏輯。比如[7]，從1989年8月至1990年3月，美國(guó)聯(lián)合航空公司處于被兼并的交易協(xié)商過(guò)程中，不同買主的收購(gòu)價(jià)格先從37億美元上升到67億美元，后又跌至51億，在短短8個(gè)月內(nèi)，收購(gòu)價(jià)格就有如此巨大的波幅，倘若按價(jià)差法計(jì)算商譽(yù)，豈不也將大幅波動(dòng)？這顯然是不合理的。在并購(gòu)實(shí)務(wù)中，收購(gòu)價(jià)格受市場(chǎng)供求關(guān)系、交易雙方的談判技巧、交易信息、交易成本等因素的影響，簡(jiǎn)單將價(jià)差歸結(jié)為商譽(yù)并不準(zhǔn)確。同時(shí)，并購(gòu)溢價(jià)與并購(gòu)后的企業(yè)的超額盈利能力并不直接相關(guān)。自20世紀(jì)80年代以來(lái)，并購(gòu)溢價(jià)越漲越高。據(jù)統(tǒng)計(jì)，并購(gòu)后的收購(gòu)企業(yè)能從溢價(jià)中獲取超額盈利能力的只有33%左右，可見(jiàn)并購(gòu)溢價(jià)并不符合商譽(yù)的本質(zhì)，因此不能用以定義商譽(yù)。

　　針對(duì)以上這些情況，筆者對(duì)外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)提出自己的一些看法。首先，在確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)時(shí)，不應(yīng)該僅依據(jù)并購(gòu)溢價(jià)，應(yīng)將并購(gòu)動(dòng)機(jī)和供求關(guān)系等因素引起的價(jià)款變動(dòng)從并購(gòu)溢價(jià)中剔除出去，據(jù)此來(lái)確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)。其次，我們不能僅以目標(biāo)企業(yè)自身的獲利能力為基礎(chǔ)，應(yīng)結(jié)合并購(gòu)雙方整合后的預(yù)期盈利能力來(lái)確認(rèn)外購(gòu)商譽(yù)。如何將這些想法同實(shí)際工作結(jié)合起來(lái)，還有待于進(jìn)一步研究。

　　（二）商譽(yù)的計(jì)量

　　商譽(yù)的計(jì)量即入賬價(jià)值問(wèn)題。商譽(yù)的價(jià)值大小決定于其在多大程度上能夠轉(zhuǎn)化為經(jīng)濟(jì)利益流入。鑒于商譽(yù)帶來(lái)的預(yù)期超額收益具有高度的不確定性，以及市場(chǎng)公允價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)尚未得到廣泛應(yīng)用，因而商譽(yù)的計(jì)量成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中的一個(gè)難點(diǎn)問(wèn)題。目前，關(guān)于商譽(yù)的量化這一問(wèn)題爭(zhēng)議頗多，無(wú)法形成統(tǒng)一意見(jiàn)[8].一般來(lái)說(shuō)，企業(yè)的超額利潤(rùn)可視為商譽(yù)帶來(lái)的收益，因此在找到能以正確公允的價(jià)值確認(rèn)企業(yè)商譽(yù)的辦法之前，可采用以下方法進(jìn)行商譽(yù)的計(jì)量：企業(yè)商譽(yù)的價(jià)值=企業(yè)利潤(rùn)總額/行業(yè)凈資產(chǎn)利潤(rùn)率-企業(yè)賬面凈資產(chǎn)。

　　同時(shí)，企業(yè)還可以在財(cái)務(wù)報(bào)告中揭示其預(yù)期盈利及行業(yè)平均利潤(rùn)，揭示本企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率、分布情況及其銷售額在行業(yè)中的排名等，以幫助投資者對(duì)企業(yè)商譽(yù)的價(jià)值形成正確認(rèn)識(shí)。

　　此外，針對(duì)上市公司可以采用一種新的商譽(yù)計(jì)量方法，即上市公司的商譽(yù)以修正后的股價(jià)減去賬面凈資產(chǎn)的公允價(jià)值來(lái)確定。以最近一年（除去異常走勢(shì)區(qū)間）股價(jià)的平均數(shù)代表修正后的股價(jià)，這個(gè)修正后的股價(jià)代表了市場(chǎng)對(duì)企業(yè)價(jià)值的一個(gè)客觀評(píng)價(jià)，即企業(yè)的實(shí)際價(jià)值。與賬面價(jià)值的差異包含兩個(gè)部分：賬面價(jià)值的歷史成本與現(xiàn)行價(jià)值之間的差異和賬外資產(chǎn)價(jià)值。式中，凈資產(chǎn)的公允價(jià)值一般由資產(chǎn)單項(xiàng)評(píng)估確定，即按歷史成本、重置成本、現(xiàn)行市價(jià)等計(jì)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，逐一確定企業(yè)現(xiàn)有資產(chǎn)、負(fù)債的單個(gè)存量?jī)r(jià)值，然后資產(chǎn)減負(fù)債得出。它是把被評(píng)估企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債看作互不相關(guān)、相互獨(dú)立的部分而做出的靜態(tài)評(píng)估。這種處理方法與當(dāng)前關(guān)于商譽(yù)入賬價(jià)值的確定保持了一致性，并且可以在一定程度上遏制企業(yè)隨意調(diào)整商譽(yù)入賬價(jià)值以實(shí)施盈余管理的機(jī)會(huì)，因而適合上市公司使用。盡管在目前看來(lái)，這種方法的可操作性不強(qiáng)，但隨著證券市場(chǎng)的規(guī)范和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平的提高，相信不久以后能夠使用。

　　三、商譽(yù)的攤銷

　　商譽(yù)作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，不管是自創(chuàng)商譽(yù)還是外購(gòu)商譽(yù)都要予以確認(rèn)和計(jì)量，在賬面上確認(rèn)后，就要考慮其是否需要攤銷，若需要，應(yīng)采用何種方法進(jìn)行攤銷。目前，關(guān)于是否攤銷這一問(wèn)題仍沒(méi)有統(tǒng)一的意見(jiàn)。

　　《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)：無(wú)形資產(chǎn)》（IAS38）認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的成本應(yīng)在其使用壽命的最佳估計(jì)期限內(nèi)系統(tǒng)地?cái)備N，規(guī)定所使用的攤銷方法應(yīng)反映企業(yè)消耗無(wú)形資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)利益的方式。如果該種方式不能可靠地確定，那么應(yīng)采用直線性，且使用期自可利用之日起不超過(guò)20年，企業(yè)還應(yīng)每年對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計(jì)，以確定是否發(fā)生了減值損失[9].美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第17號(hào)意見(jiàn)書（APB17）認(rèn)為，無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值均會(huì)逐漸喪失，因此，其價(jià)值應(yīng)在估計(jì)的有效期內(nèi)攤銷，但不得超過(guò)40年。我國(guó)無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則第15條規(guī)定“無(wú)形資產(chǎn)的成本，應(yīng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷”，并對(duì)攤銷年限作了詳細(xì)的規(guī)定。商譽(yù)作為無(wú)形資產(chǎn)，必然要遵循這一規(guī)定，即在規(guī)定的時(shí)間內(nèi)采用直線法攤銷。認(rèn)為應(yīng)該攤銷的理由主要是：（1）購(gòu)買商譽(yù)作為企業(yè)獲取超額收益的能力，在激烈的競(jìng)爭(zhēng)中的趨勢(shì)是日益減少的。（2）按權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，應(yīng)在其收益期內(nèi)合理分配。

　　雖然攤銷的處理體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則，但經(jīng)處理后的會(huì)計(jì)信息在知識(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下是否仍具有相關(guān)性，引起了眾多質(zhì)疑[9].而美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在（APB17）之后的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第142條“商譽(yù)”中又規(guī)定商譽(yù)不必進(jìn)行攤銷，但必須每年一次對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試；若某些事件或情況出現(xiàn)令呈報(bào)單位公平值跌至賬面值以下時(shí)，則應(yīng)每半年進(jìn)行減值評(píng)估。

　　然而，筆者認(rèn)為商譽(yù)不進(jìn)行攤銷更為合理。原因在于商譽(yù)所核算的是企業(yè)創(chuàng)造和開(kāi)發(fā)知識(shí)產(chǎn)權(quán)能力的價(jià)值，商譽(yù)的賬面記錄應(yīng)該與這部分價(jià)值保持對(duì)應(yīng)。我們知道，企業(yè)中與創(chuàng)造知識(shí)產(chǎn)權(quán)相關(guān)的能力并沒(méi)有隨著時(shí)間的推移而喪失，事實(shí)上大多數(shù)企業(yè)會(huì)隨著時(shí)間推移而提高這部分能力，其價(jià)值的大小取決于市場(chǎng)。FASB將對(duì)商譽(yù)價(jià)值的決定權(quán)交給了市場(chǎng)：若市場(chǎng)環(huán)境變化降低了企業(yè)贏利能力，則商譽(yù)價(jià)值減少；企業(yè)獲利能力不變，則商譽(yù)價(jià)值不變。這樣提供的會(huì)計(jì)信息使報(bào)表使用者能對(duì)其投資決策作出更準(zhǔn)確的判斷?？墒?，如果對(duì)商譽(yù)進(jìn)行攤銷的話，作為反映獲利能力的商譽(yù)的價(jià)值卻隨著攤銷逐漸減少、消失，這違背了會(huì)計(jì)處理的真實(shí)性原則，因此商譽(yù)不應(yīng)該被攤銷。商譽(yù)不進(jìn)行攤銷，代替它的是定期對(duì)其進(jìn)行減值測(cè)試。每一報(bào)告單位可選擇年度內(nèi)任意日為測(cè)試日，然后根據(jù)前述的商譽(yù)計(jì)量公式（即企業(yè)商譽(yù)的價(jià)值=企業(yè)利潤(rùn)總額/行業(yè)凈資產(chǎn)利潤(rùn)率-企業(yè)賬面凈資產(chǎn)），將測(cè)試當(dāng)日的相關(guān)數(shù)據(jù)代入公式中來(lái)確定測(cè)試日企業(yè)商譽(yù)的價(jià)值，進(jìn)而將該數(shù)據(jù)同企業(yè)商譽(yù)的賬面價(jià)值作比較后提取減值準(zhǔn)備。通過(guò)減值測(cè)試，保證商譽(yù)入賬后計(jì)量的可靠性，從而實(shí)現(xiàn)了相關(guān)性與可靠性的統(tǒng)一。當(dāng)然，這一做法目前仍存在很大的難度。

　　當(dāng)今社會(huì)正從工業(yè)時(shí)代向信息時(shí)代過(guò)渡，以知識(shí)和技術(shù)為依托的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來(lái)臨，進(jìn)一步突出了無(wú)形資產(chǎn)的重要作用。無(wú)形資產(chǎn)正日益成為決定企業(yè)現(xiàn)金流量與市場(chǎng)價(jià)值的主要?jiǎng)恿?。目前，?huì)計(jì)的核算主要是以有形資產(chǎn)的計(jì)量和報(bào)告為中心的，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量、報(bào)告、管理等，不能適應(yīng)時(shí)代和經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求。企業(yè)應(yīng)逐步深化對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的核算內(nèi)容、計(jì)價(jià)基礎(chǔ)以及信息披露等方面的研究與思考，將無(wú)形資產(chǎn)正式納入會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行核算。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]朱光龍。由無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則引發(fā)的幾點(diǎn)思考[J].財(cái)會(huì)月刊，2001，（18）：28-29.

　　[2]中華人民共和國(guó)財(cái)政部。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則：無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則[Z].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2001.

　　[3]張斌。對(duì)研究開(kāi)發(fā)支出會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)[J].上海會(huì)計(jì)，2001，（4）：26-27.

　　[4]李從峰。企業(yè)自制無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用處理探討[J].現(xiàn)代管理科學(xué)，2004，（7）：114-115.

　　[5]傅晉豫。研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理淺議[J].財(cái)會(huì)月刊，2002，（2）：37.

　　[6]張翠波。關(guān)于商譽(yù)問(wèn)題的探討[J].上海會(huì)計(jì)，2002，（2）：51-52.

　　[7]龔凱頌。關(guān)于商譽(yù)會(huì)計(jì)理論的思考[J].財(cái)會(huì)月刊，2001，（20）：2-3.

　　[8]吳金海。無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)計(jì)量若干問(wèn)題探討[J].上海會(huì)計(jì)，2002，（1）：24-25.

　　[9]李華，等。購(gòu)買商譽(yù)會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量分析[J].四川會(huì)計(jì)，2002，（2）：26-28.