摘要：會計信息結(jié)構(gòu)正由傳統(tǒng)的“窄型結(jié)構(gòu)”向“寬型結(jié)構(gòu)”發(fā)展，作為CPA審計對象的會計信息包含更多的非財務(wù)信息和預測信息，本文認為CPA承擔鑒證責任的會計信息應(yīng)具備規(guī)范性、可核性、通用性標準，以此界定CPA的鑒證責任。

　　一、會計信息結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢、特點及其對CPA鑒證的影響

　　1.會計信息結(jié)構(gòu)的發(fā)展趨勢

　　所謂會計信息結(jié)構(gòu)就是指會計信息披露體系中各組成部分的比例關(guān)系，包括會計信息供給結(jié)構(gòu)和會計信息需求結(jié)構(gòu)。會計信息供給結(jié)構(gòu)體現(xiàn)為能提供哪些會計信息，會計信息需求結(jié)構(gòu)體現(xiàn)為信息使用者需要哪些信息。會計信息的供求永遠是不平衡的，因為會計信息使用者及其對會計信息的需求都是復雜多變的，而會計信息供給者囿于會計資源及會計理論局限性的影響，只能提供有限的會計信息。

　　盡管如此，實現(xiàn)會計信息供給與會計信息需求的平衡仍是人們追求的目標。1978年，F(xiàn)ASB(美國財務(wù)會計準則委員會)在SFAC、NO.1中指出：“編制財務(wù)報告應(yīng)為現(xiàn)在和潛在的投資者、信貸者及其他用戶提供有用的信息，以便作出合理的投資、信貸和類似的決策。”可惜的是，什么是對決策有用的信息，F(xiàn)ASB并未作出明確的回答，對信息用戶及信息需求的研究過于簡單化，結(jié)果導致依據(jù)“公認會計原則”(GAAP)提供的信息遠遠不能滿足用戶的信息需求。無奈，會計實務(wù)只能另辟蹊徑，通過擴展會計信息結(jié)構(gòu)來實現(xiàn)。因而70年代以來，會計信息結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)由傳統(tǒng)的“窄型會計信息結(jié)構(gòu)”向“寬型會計信息結(jié)構(gòu)”演變的趨勢。一是在完善基本財務(wù)報表的同時，在附注和其他財務(wù)報告中增加解釋性和預測性信息，提供更多有助于使用者決策的信息。二是不斷拓展會計核算的范圍，在“企業(yè)過去事件的內(nèi)部性的有形財務(wù)影響”的基礎(chǔ)上，考慮“情況”(circumstances)對會計的影響，未來事件(如衍生金融工具)、外部性影響(如社會責任)、無形的財務(wù)影響(如自創(chuàng)商譽)正逐步成為會計確認、計量的對象。據(jù)美國著名的安永會計師事務(wù)所對25家美國大公司的調(diào)查，從1972年到1992年，這些公司年度報告的平均頁數(shù)從36頁增至64頁，增長78％。美國《幸?！冯s志排名前500名的企業(yè)中，從最大的30個企業(yè)中抽取十個行業(yè)的公司，其財務(wù)報表附注的平均頁數(shù)從原來的2.5頁增加到8.5頁，輔助性財務(wù)信息的平均頁數(shù)則從原來的9頁增加到17頁。

　　2.“寬型會計信息結(jié)構(gòu)”的特征

　　“寬型會計信息結(jié)構(gòu)”較傳統(tǒng)會計信息結(jié)構(gòu)有以下特征：(1)增加非財務(wù)信息。早在1976年，英國會計準則委員會(ASB)在《公司報告》中就建議增加會計信息指標，尤其是非貨幣指標。聯(lián)合國經(jīng)社理事會跨國公司委員會于1988年提出的《編制財務(wù)報告的目的與概念》中指出，編制公司報告的目的，是披露有關(guān)經(jīng)營、資源和義務(wù)等的財務(wù)和非財務(wù)信息，以幫助使用者控制公司，作出有關(guān)公司的經(jīng)濟和社會決策。類似的提法還很多。(2)增加不確定性信息。在“寬型會計信息結(jié)構(gòu)”下不確定性信息被納入會計核算范圍作為內(nèi)生變量，以最大限度地為信息用戶提供有用信息。(3)增加軟性資產(chǎn)信息。現(xiàn)代社會正從工業(yè)社會向科技社會發(fā)展，各種軟性資產(chǎn)(如無形資產(chǎn)、人力資源等)正是科技社會企業(yè)競爭的有力工具和未來現(xiàn)金流量與市場價值的動力所在，對軟性資產(chǎn)的揭示已引起會計界的關(guān)注。如美、加正考慮制定有關(guān)會計法規(guī)，允許被兼并企業(yè)確認“自創(chuàng)商譽”，這將有利于信息使用者真正洞察企業(yè)的整體價值。(4)增加未來預測信息。1976年，英國ASB在《公司報告》中建議增列“未來展望表”和“公司目標表”。1991年英國特許會計師協(xié)會又把“目標及相關(guān)戰(zhàn)略計劃表”和“未來展望表”納入未來財務(wù)報告體系，這雖然僅僅是一種設(shè)想，但代表了未來會計報告的趨勢。我國也在1993年由中國證監(jiān)會發(fā)布的公開發(fā)行股票公司信息披露的有關(guān)規(guī)定中，要求公司必須披露業(yè)務(wù)發(fā)展規(guī)劃和盈利預測的信息(1994年改為自愿披露)。(5)財務(wù)報表的重要性相對削弱。FASB在SFAC NO.1中提出財務(wù)報告目標時曾指出：“本公告闡述的目標屬于財務(wù)報告，而不局限于財務(wù)報表傳遞的信息。雖然財務(wù)報告和財務(wù)報表基本上是同樣的目標，但有些有用的信息最好由財務(wù)報表提供，有一些則最好、或是只能由財務(wù)報表以外的財務(wù)報告手段提供。”美國的SEC所屬的公司揭示顧問委員會在其1977年的報告中，進一步強調(diào)了公司的管理當局對經(jīng)營結(jié)果提供解釋性和分析性信息這一要求。1980年該委員會在其新規(guī)定中，大大擴展了對管理當局的說明與解釋性要求。這些都說明：為了實現(xiàn)決策有用的目標，公司應(yīng)在財務(wù)報表之外，盡可能揭示對決策有用的財務(wù)的和非財務(wù)的、歷史的和預測的、解釋性的和分析性的信息。在其他國家，例如英國，通過編制社會責任報告和增值表來揭示有用的信息越來越受到重視和流行。

　　3.在“寬型會計信息結(jié)構(gòu)”下，CPA鑒證面臨挑戰(zhàn)

　　“寬型會計信息結(jié)構(gòu)”的一個顯著特點，就是增加了許多不確定性的和非規(guī)范性的信息，這就給CPA執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)帶來嚴峻的挑戰(zhàn)。一方面是市場的壓力。CPA同所有市場參考者一樣，也面臨競爭的壓力。如果CPA不能在“寬型會計信息結(jié)構(gòu)”中承擔自己應(yīng)盡的職責，CPA職業(yè)就可能失去了存在的必要。勞倫斯•A•溫巴奇在其《九十年代的財務(wù)報告勢在必改》中指出，“市場決定輸家和贏家，而市場正要求更多的預測性信息。因此，會計這一職業(yè)要想繼續(xù)存在的話，就要有所改變，不能局限于證明數(shù)字的正確性和合法性這一范圍”。另一方面，CPA也面臨著法律的壓力。隨著CPA向客戶提供預測性信息的業(yè)務(wù)日益增多，西方在立法方面也相應(yīng)作出反應(yīng)。如1995年，美國國會通過一項新的法律，這項法律規(guī)定：公司在進行未來業(yè)績預測時，只要作出某些具體的警告提示，那么即使實際業(yè)績低于預測業(yè)績也可以免于受到起訴。同時，投資者仍可以對故意欺詐的虛假預測進行指控。這項法律實質(zhì)上也確認了CPA對預測性會計信息承擔法律責任。另外，CPA還面臨集體訴訟的威脅。據(jù)調(diào)查，1995年，“六大”會計師事務(wù)所花在訴訟方面的費用為10億美元，約為全年會計與審計業(yè)務(wù)總收入的20％。

　　二、“寬型會計信息結(jié)構(gòu)”下CPA責任探討

　　1.CPA能合理保證的會計信息特征

　　由上可知，“寬型會計信息結(jié)構(gòu)”下，CPA的責任風險增大，其究竟對哪些方面的會計信息承擔責任值得探究。我們認為，CPA承擔鑒證責任的會計信息至少應(yīng)具備如下特征：

　　(1)可核性。又稱“可驗證性”。只有可核的會計信息，CPA才可能采用審計方法進行驗證。

　　(2)規(guī)范性。只有依據(jù)“公認會計原則”(GAAP)和其它法律條款處理的會計信息，CPA才有評判的技術(shù)標準和職業(yè)保障。

　　(3)通用性。是為提供給一般信息使用者的需要編制的，它具有超然而獨立的特性，不是為會計信息個別使用者的特定要求而編制的。

　　只有具備以上條件的會計信息，CPA才有可能依據(jù)一定的標準和實施相關(guān)的程序?qū)ζ溥M行審計，作出合理的鑒證。

　　2.“寬型會計信息結(jié)構(gòu)”下CPA的鑒證責任

　　按規(guī)定和慣例，CPA要對其審計的會計報表及其附注負鑒證責任。但對于CPA是否對其它財務(wù)報告中的部分解釋性和預測性信息承擔鑒證責任，會計理論界和實務(wù)界做法不一。我們認為，在“寬型會計信息結(jié)構(gòu)”下，要合理界定CPA的鑒證責任，首先應(yīng)以以上CPA能合理保證的信息特征為標準，把會計信息劃分為正式系統(tǒng)的會計信息和非正式系統(tǒng)的會計信息。正式系統(tǒng)的會計信息與非正式系統(tǒng)的會計信息的根本區(qū)別在于前者是依據(jù)一定的規(guī)范確認、計量和記錄的具有可核性和通用性的會計信息。正式系統(tǒng)的會計信息是有可能也有必要通過CPA的審計，出具審計報告，鑒證其可靠性和公允性的會計信息。它主要包括：(1)財務(wù)報表(包括報表附注)；(2)其它財務(wù)報告中符合CPA審計標準的信息(包括一部分解釋性或預測性信息)。CPA應(yīng)對正式系統(tǒng)的會計信息負鑒證責任。對于非正式系統(tǒng)的會計信息，CPA的職責是對其進行深加工，并不對其可靠性負責。但CPA應(yīng)在審計報告中對其作出合理的說明。如果CPA違反獨立審計準則或超出自身能力范圍，對其作出不應(yīng)有的或特別的保證，CPA就應(yīng)該對其承擔責任。

　　三、保證CPA承擔合理責任的對策

　　“寬型會計信息結(jié)構(gòu)”下，CPA的法律責任呈擴大的趨勢，這是會計信息供給結(jié)構(gòu)與會計信息需求結(jié)構(gòu)趨于平衡的結(jié)果，也是CPA迫于市場壓力和法律要求的必然選擇，CPA將面臨更大的職業(yè)風險。因此，我們認為應(yīng)采取以下對策：

　　1.建立完善的審計框架，尤其是明確制定納入CPA審計范疇的會計信息標準；

　　2.加快法制建設(shè)，特別是明確制定CPA承擔責任的范圍和條件及保護CPA安全的條款；

　　3.制定和完善審計準則、會計準則，縮小公眾對審計的“期望差距”；

　　4.加強CPA自我保護意識，建立職業(yè)風險保障機制。