趙治綱博士：解讀新準則下所得稅核算

　　財政部于2006年2月15日發(fā)布了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》。新《所得稅》準則廢除了原有的應付稅款法和納稅影響會計法，要求企業(yè)全面采用資產(chǎn)負債表債務法核算資產(chǎn)負債表項目的暫時性差異，并確認、計量遞延所得稅。資產(chǎn)負債表債務法較為完全地體現(xiàn)了資產(chǎn)負債觀，在所得稅的會計核算方面貫徹了資產(chǎn)、負債的界定。目前，由于新所得稅法與新所得稅準則之間產(chǎn)生差異的項目越來越多，以及資產(chǎn)負債表債務法新理念的引入，因此，所得稅費用的核算給企業(yè)的財務人員帶來了較大的難度。由于新準則下所得稅不僅僅是費用，甚至可能是所得稅收益，這對利潤表中的凈利潤影響較大，因此如何準確理解和掌握新的所得稅費用核算方法就顯得相當重要。

　　一、所得稅核算方法：資產(chǎn)負債表債務法

　　資產(chǎn)負債表債務法是從資產(chǎn)負債表出發(fā)，分析資產(chǎn)、負債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生的暫時性差異，從而確定遞延所得稅的方法。資產(chǎn)負債表債務法的重點在于確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債，關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)負債表債務法注重每一會計期間確認和計量業(yè)已發(fā)生的交易和事項所引發(fā)的未來所得稅的流入或流出給企業(yè)造成的影響，并將這一影響確認為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。

　　資產(chǎn)負債表債務法引入了一個“計稅基礎(chǔ)”的概念，需要指出的是“計稅基礎(chǔ)”不同于“納稅基礎(chǔ)”。由于計稅基礎(chǔ)這個概念缺乏邏輯基礎(chǔ)，因此“資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)”通常較好理解，而負債的計稅基礎(chǔ)通常就不那么好理解了。我認為資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)是從稅法的角度來看資產(chǎn)和負債，反映的是稅法對資產(chǎn)和負債有關(guān)項目的處理規(guī)定；而資產(chǎn)、負債的賬面價值是期末資產(chǎn)負債表上反映的金額，是會計核算的結(jié)果，資產(chǎn)、負債賬面價值的確定遵循的是會計準則的規(guī)定。

　　采用資產(chǎn)負債表債務法進行所得稅費用核算時通常遵循以下五個步驟：（1）確定一項資產(chǎn)或負債的賬面價值；（2）確定一項資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)；（3）分析、計算暫時性差異；（4）確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的期末余額；（5）確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的本期發(fā)生額；（6）確定利潤表中的所得稅費用。

　　利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用，對于當期所得稅費用的核算其實仍然是通過對會計利潤進行調(diào)整，通過納稅調(diào)增和納稅調(diào)減，計算出應納稅所得額，只不過是新準則和新稅法下納稅調(diào)整事項可能會有所增加。進行納稅調(diào)整主要分析利潤表上會計與稅法對收入、成本、費用、利得和損失之間產(chǎn)生的有關(guān)差異。而遞延所得稅費用的核算只看資產(chǎn)負債表，分析資產(chǎn)、負債賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，從而確定遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，既然遞延所得稅費用的核算是基于資產(chǎn)負債表的暫時性差異，那么由于資產(chǎn)負債表是一個累計的概念，因此，遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債期初、期末的變動額才是計入當期利潤表中的遞延所得稅費用。

　　此外，企業(yè)需要注意的是遞延所得稅資產(chǎn)的確認是有前提條件的，即以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)；而遞延所得稅負債只要符合其確認條件必須全額確認。一般而言，在確認遞延所得稅資產(chǎn)的同時減少所得稅費用，在確認遞延所得稅負債的同時增加所得稅費用。但以下情況除外：（1）非同一控制下的企業(yè)合并，取得的可辨認資產(chǎn)公允價值低于或高于原賬面價值的（不計入當期損益，計入商譽）；（2）可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動（不計入當期損益，計入資本公積）。

　　值得指出的是，在實務中，一些企業(yè)出現(xiàn)了將“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”兩個會計科目混用的現(xiàn)象，這就違背了資產(chǎn)負債表觀的要求。

　　二、遞延所得稅核算關(guān)鍵：暫時性差異

　　新所得稅準則引入了暫時性差異概念。暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。

　　企業(yè)需注意的是，未作為資產(chǎn)和負債核算的有關(guān)項目是否產(chǎn)生暫時性差異，因為這些項目將決定其是否作為遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債來核算，因此對遞延所得稅核算的準確性將帶來較大的影響。某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債的確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。這些未作為資產(chǎn)和負債核算的有關(guān)項目主要有：（1）企業(yè)籌集期間的開辦費；（2）超過工資薪金總額2.5%的職工教育經(jīng)費；（3）超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的廣告費和業(yè)務宣傳費支出。

　　按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。除因資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的暫時性差異以外，按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，也視同可抵扣暫時性差異處理。

　　目前，一些學者撰文分析和比較暫時性差異、時間性差異和永久性差異，其實進行這樣的比較，反而很容易引起混淆。我認為，企業(yè)財務人員只需要知道暫時性差異是資產(chǎn)負債表產(chǎn)生的差異，而時間性差異和永久性差異是利潤表產(chǎn)生的差異。

　　既然暫時性差異是資產(chǎn)負債表產(chǎn)生的差異，而資產(chǎn)和負債項目會計與稅法產(chǎn)生差異的因素主要有：（1）折舊差異；（2）攤銷差異；（3）資產(chǎn)減值損失；（4）公允價值的變動，而我認為有必要關(guān)注資產(chǎn)減值損失和公允價值變動兩項因素可能對產(chǎn)生暫時性差異帶來較大影響。

　　三、所得稅核算舉例

　　【例】某公司2008年12月31日有關(guān)資料如下：

　　交易性金融資產(chǎn)公允價值變動為700萬元；

　　計提存貨跌價準備3000萬元；

　　計提固定資產(chǎn)減值準備1600萬元；

　　投資性房地產(chǎn)采用公允價值后續(xù)計量模式，其公允價值變動為－800萬元；

　　當期確認為無形資產(chǎn)的開發(fā)支出4500萬元；

　　當期確認預計負債200萬元；

　　假設(shè)期初遞延所得稅負債和期初遞延所得稅資產(chǎn)無余額，且資產(chǎn)負債表上其他資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不存在差異。

　　該公司適用的所得稅稅率為15％。2008年按照稅法規(guī)定應納稅所得額為2600萬元，預計企業(yè)會持續(xù)盈利，能夠獲得足夠的應納稅所得額。

　　計算：

　　（1）公司應交所得稅＝2600×15％＝390（萬元）；

　?。?）應納稅暫時性差異＝700＋4500＝5200（萬元）；

　?。?）可抵扣暫時性差異＝3000＋1600＋800＋200＝5600（萬元）；

　?。?）公司遞延所得稅負債＝5200×15％＝780（萬元）

　　（5）公司遞延所得稅資產(chǎn)＝5600×15％＝840（萬元）

　　遞延所得稅費用＝780－840＝-60（萬元）

　　所得稅費用＝當期所得稅費用＋遞延所得稅費用＝390＋（-60）＝330（萬元）

　　賬務處理：

　　借：所得稅費用——當期所得稅費用          3900000

　　              ——遞延所得稅費用          -600000

　　    遞延所得稅資產(chǎn)                        8400000

　　    貸：應交稅費——應交所得稅                        3900000

            遞延所得稅負債                                7800000