職工薪酬準則與稅法差異分析

　　一、對職工薪酬的定義

　　《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬準則》規(guī)定，職工薪酬，是指企業(yè)為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出。包括：職工工資、獎金、津貼和補貼、職工福利費、社會保險費、住房公積金、工會經(jīng)費和職工教育經(jīng)費、非貨幣性福利、辭退福利、現(xiàn)金結(jié)算的股份支付等。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第34條規(guī)定：“工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。”

　　二、工資薪金支出對象的差異

　　在稅法中，工資薪金支出的對象是在本單位任職或受雇的員工，以此與獨立勞務相區(qū)別。雇員取得的工資薪金不征營業(yè)稅，應采用自制憑證處理。企業(yè)接受外單位個人提供的獨立勞務，屬于流轉(zhuǎn)稅的征收范圍，無論是否超過起征點，均需憑稅務機關(guān)開具的發(fā)票據(jù)以入賬。而職工薪酬準則中所稱的“職工”比較寬泛，與稅法中“任職或受雇的員工”相比，既有重合，又有擴展。兼職人員、未與企業(yè)訂立勞動合同的臨時人員、未與企業(yè)訂立勞動合同但由企業(yè)正式任命的董事會成員、監(jiān)事會成員，在稅法中不能作為工資薪金支出的對象看待。建議企業(yè)在“應付職工薪酬”科目下設“雇員職工”、“非雇員職工”明細科目核算，以便正確計算應扣繳的個人所得稅和年終匯算企業(yè)所得稅時進行納稅調(diào)整。

　　三、職工薪酬支出范圍的差異

　?。ㄒ唬┕べY薪金支出的差異

　　職工薪酬準則規(guī)定，凡是企業(yè)為獲得職工提供的服務所給予或付出的所有代價（對價），均構(gòu)成職工薪酬，也就是說，無論貨幣性還是非貨幣性薪酬，無論在職還是離職后薪酬，無論計量相對直接明確的常規(guī)性薪酬還是以權(quán)益工具為計量基礎的現(xiàn)代薪酬（現(xiàn)金結(jié)算的股份支付），無論提供給職工本人的薪酬還是提供給職工配偶、子女或其他被贍養(yǎng)人的福利，無論物質(zhì)性薪酬還是教育性福利，均屬于職工薪酬。

　　稅法規(guī)定的工資薪金支出是指本企業(yè)任職或者受雇員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬。具體內(nèi)容包括：

　　（1）“應付職工薪酬——職工工資、獎勵、津貼和補貼”；

　?。?）“應付職工薪酬——非貨幣性福利”中實際發(fā)給雇員的非現(xiàn)金資產(chǎn)，不包括企業(yè)資產(chǎn)無償提供給職工使用而計入非貨幣性福利中的資產(chǎn)折舊或攤銷額。

　?。?）“應付職工薪酬——商業(yè)保險”。即以工資薪金名義為職工繳納的商業(yè)保險。

　?。?）通過“應付職工薪酬——股份支付”科目核算的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。

　?。?）未通過“應付職工薪酬”科目核算，而直接計入所有者權(quán)益（資本公積一其他資本公積）的權(quán)益結(jié)算的股份支付。

　　在申報所得稅時，對于上述應納入工資薪金支出范圍的金額，按照實際支出數(shù)扣除。提取數(shù)大于發(fā)放數(shù)的部分，不得扣除，調(diào)增所得。實際支出數(shù)大于提取數(shù)的部分，應區(qū)別情況處理：

　　（1）外商投資企業(yè)按照實際支出數(shù)扣除，調(diào)減所得；

　?。?）原采取工效掛鉤辦法的內(nèi)資企業(yè)，根據(jù)國稅發(fā)[1998]86號文件規(guī)定，l998年1月1日以后按照核定的工資總額提取的工資薪金在發(fā)放時據(jù)實扣除，l997年底之前按照核定的工資總額提取的工資薪金，無論是否支付均可扣除。因此，凡動用了l998年以后的工資儲備（含2008年以后的工資儲備），允許調(diào)減所得，l998年以后工資儲備不夠動用的，再動用l997年底的工資儲備，這部分工資儲備由于在計提時已獲得扣除，不得調(diào)減所得，否則會導致重復扣除；

　?。?）原采取計稅工資扣除辦法的內(nèi)資企業(yè)，凡動用了2008年以后的工資儲備（新結(jié)余），據(jù)實扣除，調(diào)減所得。新結(jié)余不夠動用的，再動用2007年底工資結(jié)余（老結(jié)余），由于采取計稅工資辦法的企業(yè)，工資結(jié)余不得結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除，因此，動用老結(jié)余的金額不得作納稅調(diào)減處理。

　　在考查提取數(shù)和發(fā)放數(shù)時，還應注意下列問題：

　　（1）“應付職工薪酬”科目l～12月份貸方累計發(fā)生額即為本年度提取數(shù)；借方累計發(fā)生額即為本年度發(fā)放數(shù)。不考慮本年度計提的年終獎及l(fā)2月份計提的工資在次年發(fā)放的情況，也不考慮上年度計提的年終獎和12月份計提的工資在本年度發(fā)放的情況，因為應付職工薪酬作為流動負債，支出數(shù)與提取數(shù)很難一一對應，而且按照我國工資發(fā)放制度，當月工資應在當月發(fā)放，其中當月1日～l5日期間報到的職工，發(fā)放全月工資，當月16日至月末報到的職工，發(fā)放半個月的工資。

　?。?）如同固定資產(chǎn)折舊一樣，無論本月計提的工資薪金還是實際支出的工資薪金，都未必全部影響當期損益。期末庫存在產(chǎn)品、產(chǎn)成品均包含一定的工資成本，甚至在建工程科目也有本單位人員的工資成本。稅法對此不作分解，只要提取數(shù)超過實發(fā)數(shù)，一律作納稅調(diào)整。

　　（二）職工福利費的差異

　　1．會計處理

　　《關(guān)于實施修訂后的（企業(yè)財務通則>有關(guān)問題的通知》（財企[2007]48號）規(guī)定，修訂后的《企業(yè)財務通則》從2007年1月1日起執(zhí)行后，企業(yè)不再按照工資總額14%計提職工福利費，2007年已經(jīng)計提的職工福利費應當予以沖回。截至2006年12月31日，應付福利費賬面余額（不含外商投資企業(yè)從稅后利潤中提取的職工福利及獎勵基金余額）區(qū)別以下情況處理（上市公司另有規(guī)定的除外）：

　?。?）余額為赤字的，轉(zhuǎn)入2007年年初未分配利潤，由此造成年初未分配利潤出現(xiàn)負數(shù)的，依次以任意公積金和法定公積金彌補，仍不足彌補的，以2007年及以后年度實現(xiàn)的凈利潤彌補。

　?。?）余額為結(jié)余的，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財務通則》執(zhí)行。如果企業(yè)實行公司制改建或者產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓，則應當按照《財政部關(guān)于（公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定>有關(guān)問題的補充通知》（財企[2005]12號）轉(zhuǎn)增資本公積。

　　上市公司從2007年度l月1日起執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，應在首次執(zhí)行日，將“應付福利費”科目的貸方余額轉(zhuǎn)入“應付職工薪酬（職工福利）”。首次執(zhí)行日后第一個會計期末，將“應付職工薪酬（職工福利）”結(jié)余轉(zhuǎn)入管理費用。

　　2．納稅調(diào)整

　　納稅調(diào)整方法應區(qū)別情況處理：

　　（1）外商投資企業(yè)在“兩稅合并”前，福利費據(jù)實列支，不實行預提辦法。《國家稅務總局關(guān)于外商投資企業(yè)和外國企業(yè)為其雇員提存醫(yī)療保險等三項基金以外的職工福利類費用稅務處理問題的通知》（國稅函[1999]709號）規(guī)定，外商投資企業(yè)實際列支的福利費（不含基本醫(yī)療保險），不得超過實際發(fā)放工資的l4%，超過部分不得扣除。未超過部分，據(jù)實扣除。新企業(yè)所得稅法實施后，納稅調(diào)整方法不變。

　　外商投資企業(yè)根據(jù)董事會決議在稅后計提的用于非經(jīng)常性獎勵的職工獎勵及福利基金，因其在稅后計提，不涉及企業(yè)所得稅問題，但需在實際發(fā)放時并入職工當月的工資薪金所得，扣繳個人所得稅。

　?。?）執(zhí)行《企業(yè)財務通則》的內(nèi)資企業(yè)，2007年度繼續(xù)使用以前年度的結(jié)余，以前年度結(jié)余不夠使用的，據(jù)實列支。《國家稅務總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》（國稅函[2008]264號）規(guī)定：“2007年度的企業(yè)職工福利費，仍按計稅工資總額的l4%計算扣除，未實際使用的部分，應累計計入職工福利費余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費，應先沖減以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額，不足部分按新企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計計提但尚未實際使用的職工福利費余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應調(diào)整增加應納稅所得額。”因此，如果2007年度計入損益的福利費超過了職工福利費扣除限額，超過部分應當調(diào)增所得。未超過的部分應當調(diào)減所得，這部分調(diào)減的金額，在以后實際使用時不得重復扣除，由于在以后年度實際使用時要列入當期損益，因此還需調(diào)增以后年度的當期所得。2007年作納稅調(diào)減的金額，應確認一筆遞延所得稅負債，以后年度實際使用時轉(zhuǎn)回。2008年及以后年度實際發(fā)生數(shù)超過以前年度稅法結(jié)余數(shù)的部分，再按照新稅法的規(guī)定計算扣除，即，不超過實發(fā)工資l4%的部分，據(jù)實扣除，不作納稅調(diào)整；超過l4%的部分調(diào)增所得，其調(diào)增金額是一筆永久性差異。

　?。?）2007年度執(zhí)行新會計準則的上市公司，應將2007年底的余額沖減管理費用，增加會計利潤，而《國家稅務總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補充通知》規(guī)定可以按照計稅工資的14%計算福利費扣除額。例如，某上市公司2007年底應付福利費貸方余額30萬元，全部增加本年利潤，而計稅工資總額為200萬元，稅法規(guī)定可以扣除28萬元，因此應調(diào)減所得58萬元。由于在2007年及以前年度已扣除58萬元，若2008年實際使用80萬元，計稅工資總額300萬元，當年允許扣除的福利費限額為300×14%＝42萬元，由于22萬元（80－58）小于42萬元，因此本年度只需調(diào)增58萬元。換一種情況，若實際使用數(shù)為l50萬元，92萬元（150－58）大于42萬元，因此應調(diào)增應納稅所得額＝58＋（92－42）＝108萬元。

　?。?）實行公司制改建或者產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓的國有企業(yè)，將應付福利費余額按照《財政部關(guān)于（公司制改建有關(guān)國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定）有關(guān)問題的補充通知》（財企[2005]12號）的規(guī)定轉(zhuǎn)增資本公積。此資本公積金額應當并入當期應納稅所得額征稅。2007年度實際發(fā)生數(shù)與扣除限額的差額應當作納稅調(diào)整。發(fā)生結(jié)余的，結(jié)轉(zhuǎn)下期使用，實際使用時，不得重復扣除，應調(diào)增所得。實際使用數(shù)超過結(jié)余數(shù)的部分，再按照新稅法規(guī)定的扣除辦法進行納稅調(diào)整。

　?。ㄈ┕?jīng)費的差異

　　依據(jù)會計準則，工會經(jīng)費仍實行計提、劃撥辦法?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》第41條規(guī)定：“企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。”即，企業(yè)撥繳的工會經(jīng)費，不得超過稅法口徑的工資薪金實際發(fā)放數(shù)的2%，超過部分不得扣除。

　?。ㄋ模┞毠そ逃?jīng)費的差異

　　根據(jù)新會計準則，職工教育經(jīng)費仍實行計提、使用辦法。計提基數(shù)的口徑與工會經(jīng)費一致，從2008年1月1日起，可按2．5%的比例計提。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第42條規(guī)定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規(guī)定外，企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出，不超過工資薪金總額2．5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”與舊稅法相比，“超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除”是一個創(chuàng)新，這實際上是允許企業(yè)發(fā)生的職工教育經(jīng)費支出全額扣除，只是在扣除時間上作了相應遞延。

　　由于職工教育經(jīng)費規(guī)定了扣除限額，因此，每年調(diào)增的金額，與當年產(chǎn)生的會計新結(jié)余數(shù)有可能不同。

　　納稅調(diào)整方法如下：

　　每年實發(fā)工資總額的2．5%作為扣除限額，首先按照提取數(shù)與實際使用數(shù)對比，按照孰低原則與扣除限額比較，確定可以在稅前扣除的金額。如果提取數(shù)大于允許扣除的金額，調(diào)增所得。其中提取并使用的金額超過扣除限額的部分，允許在以后年度扣除。如果提取數(shù)小于允許扣除的金額，若動用了可遞延抵扣的新結(jié)余，則應調(diào)減所得，若動用了2007年底職工教育經(jīng)費結(jié)余數(shù)，不得調(diào)整。對于可遞延至以后年度扣除的金額對企業(yè)所得稅的影響，應通過“遞延所得稅資產(chǎn)”科目核算該項可抵扣暫時性差異。

　　（五）“五險一金”的差異

　　“五險一金”，即醫(yī)療保險費、養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費和住房公積金。企業(yè)應當按照國務院、所在地政府或企業(yè)年金計劃規(guī)定的標準，計量應付職工薪酬義務和應相應計入成本費的薪酬金額。

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》第35條第1款規(guī)定：“企業(yè)依照國務院有關(guān)主管部門或者省級人民政府規(guī)定的范圍和標準為職工繳納的基本養(yǎng)老保險費、基本醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。”執(zhí)行“五險一金”稅前扣除的規(guī)定，應注意下列問題：

　　1．扣除對象包括基本醫(yī)療保險費、基本養(yǎng)老保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費和生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，除此之外的保險費支出，都不能納入本項范圍予以稅前扣除。

　　2．扣除的范圍和標準以國務院有關(guān)主管部門或省級人民政府的規(guī)定為依據(jù)，超出這個范圍和標準的部分，不得在稅前扣除。

　　3．只有實際繳納的金額方可扣除。對于提而未繳的“五險一金”不得在稅前扣除，本期實際繳納數(shù)超過了提取數(shù)的部分，允許在實際繳納的年度扣除，即前期調(diào)增的金額，允許在本年作納稅調(diào)減。

　　此外，《企業(yè)所得稅法實施條例》第35條第2款規(guī)定：“企業(yè)為投資者或者職工支付的補充養(yǎng)老保險費、補充醫(yī)療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的范圍和標準內(nèi)，準予扣除。”超過標準的部分本期及以后年度均不得扣除，本期提而未繳的不得扣除，提取數(shù)未超過稅法規(guī)定的標準，允許在實際繳納的年度扣除。

　?。┥虡I(yè)保險費的差異

　　企業(yè)按照有關(guān)法律、法規(guī)為特殊工種人員繳納的法定人身安全保險費，屬于商業(yè)保險的范疇，由于這部分保險費是必須繳納的，而且也是基于接受職工服務支付的對價，所以應通過“應付職工薪酬”科目核算。法定人身安全保險屬于強制保險，而且與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)，《企業(yè)所得稅法實施條例》第36條規(guī)定，為特殊工種職工支付的人身安全保險費可以據(jù)實扣除。特殊工種人員是指《建筑法》、《煤炭法》等法律規(guī)定的高空作業(yè)、井下挖掘、海底勘探、遠洋捕撈等高危作業(yè)人員。

　?。ㄆ撸┺o退福利的差異

　　辭退福利，屬于職工薪酬核算的范圍，但不屬于企業(yè)所得稅法中規(guī)定的工資薪金范圍。企業(yè)與職工解除勞動合同而支付的合理的補償費，屬于與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的必要而合理的支出，允許據(jù)實扣除。本期提而未付的金額，不得在當期扣除，實際支付時，作納稅調(diào)減處理。該項可抵扣暫時性差異，應當按規(guī)定進行所得稅會計處理。

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　　股份支付分為權(quán)益結(jié)算和現(xiàn)金結(jié)算兩種形式，其會計與稅法的差異及納稅調(diào)整方法，參見《股份支付準則與稅法差異分析》。